L’hypothèse de départ est bien connue : une personne possède un terrain, et constitue sur ce terrain un « droit de superficie » au profit de sa société. Le droit de superficie est « un droit réel qui consiste à avoir des bâtiments, ouvrages ou plantations sur un fonds appartenant à autrui » (article 1er de la loi du 10 janvier 19824 sur le droit de superficie).
La société, superficiaire, fait donc construire un bâtiment sur ledit terrain, dans lequel elle exerce ses activités. La constitution du droit de superficie est soumise au droit proportionnel d’enregistrement de 0,20 % sur le montant cumulé des sommes à payer par le superficiaire au tréfoncier pour toute la durée du droit. Cette durée est fixée par le contrat de superficie (et ne peut dépasser 50 ans). Pendant la durée de la superficie, les redevances payées au tréfoncier par la société ne sont pas taxables, pour autant que le contrat contienne une option d’achat au profit du superficiaire et que le montant total des redevances reconstitue la valeur économique de l’immeuble. Tout ce qui dépasserait la reconstitution intégrale du capital investi serait en revanche taxé à titre de revenus mobiliers au taux de 15 %.
Quant à la société superficiaire, elle pourra déduire la totalité des intérêts hypothécaires et amortir la valeur du bâtiment construit, sur la durée du droit de superficie (par exemple, 18 ans). Au terme d’une longue controverse avec l’administration fiscale, la jurisprudence des cours et tribunaux semble aujourd’hui bien acquise sur ce point.
A l’expiration du droit de superficie, si le tréfoncier acquiert la propriété des constructions érigées par la société superficiaire, sans indemnité, il existe un risque que l’administration fiscale y voit l’existence d’un « avantage anormal ou bénévole » taxable par conséquent dans le chef de la société.
Cette position a toutefois été combattue avec succès devant le tribunal de première instance d’Anvers, ayant décidé, que lorsque la durée du contrat de superficie est « normale », il n’y a pas de raison d’y voir un avantage anormal ou bénévole (Civ. Anvers, 19 mars 2002, FJF, 2002/17).
Lorsque le tréfoncier acquiert la propriété des constructions érigées par la société superficiaire, avec paiement d’une indemnité, aucun droit proportionnel d’enregistrement n’est dû, pour autant que le droit de superficie prenne fin à l’expiration du terme initialement prévu. Jusqu’il y a peu, la tendance majoritaire était de considérer qu’en cas de résiliation anticipée du contrat de superficie, le droit proportionnel d’enregistrement prévu pour les ventes devait s’appliquer.
La Cour d’appel de Bruxelles vient de condamner cette thèse, par un arrêt du 27 septembre 2006 (RG 2002/AR/2003) : à juste titre, la Cour considère qu’il n’y a pas lieu de distinguer selon que le contrat de superficie prend fin par le terme prévu ou de façon anticipée, dans la mesure où, dans les deux cas, le transfert de la propriété des constructions, à l’expiration de ce droit de superficie, opère en vertu de la loi (la loi du 10 janvier 1824 sur la superficie) et que les droits proportionnels d’enregistrement prévus pour les ventes ne s’appliquent qu’aux « conventions ayant pour objet un transfert de la propriété de biens immobiliers » mais non aux « conventions qui se rapportent aux indemnités dues lorsqu’un tel transfert résulte de la loi elle-même ».
Nous ignorons encore si l’administration s’est inclinée. Nous considérons que le raisonnement de la Cour d’appel est pourtant sans faille.