La Cour d’appel de Bruxelles a rendu récemment un intéressant arrêt concernant la validité des circulaires administratives.
Il est très fréquent que la loi prévoie une règle, et qu’ensuite, une circulaire administrative « interprétative » entende, selon les cas, assouplir ou durcir la règle légale.
Les circulaires administratives émanent de l’administration fiscale elle-même, qui n’a bien entendu aucun pouvoir de déroger à la loi, que ce soit en faveur ou en défaveur du contribuable.
La frontière est souvent ténue entre les circulaires purement interprétatives, instructions destinées aux fonctionnaires dans le but de faciliter la compréhension et l’application de la loi, et les circulaires qui se disent interprétatives, mais qui ont en réalité pour effet, voire pour but, de modifier la loi.
Lorsque les circulaires sont défavorables au contribuable, il est possible d’introduire un recours devant une juridiction, visant à entendre déclarer la circulaire illégale.
Si le juge constate que la circulaire déroge effectivement à la loi, il la déclarera, dans cette mesure, inapplicable.
Mais il existe également des circulaires qui, tout en dérogeant à la loi, sont favorables au contribuable.
La circulaire relative aux cadres étrangers, en cause dans cet arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles, en fait partie : certaines personnes, considérées comme des cadres étrangers, détachées par une société étrangère pour venir exercer leur activité professionnelle en Belgique, se voient appliquer un régime fiscal particulièrement intéressant, destiné à encourager la venue en Belgique de travailleurs hautement qualifiés.
Cette circulaire favorable à ce type de contribuables est tout aussi illégale qu’une circulaire qui dérogerait en défaveur du contribuable à la loi fiscale.
Lorsque la circulaire administrative illégale mais favorable au contribuable est appliquée de bonne entente tant par l’administration que par le contribuable, personne ne pense bien évidemment à se plaindre.
Les problèmes ne surgissent que lorsque soit un contribuable souhaite revendiquer l’application à son endroit des dispositions favorables de la circulaire, soit un contribuable qui a bénéficié desdites dispositions en perd le bénéfice, et entend contester la décision administrative qui l’en prive.
Il est cependant de jurisprudence constante qu’une personne ne peut revendiquer l’application d’une règle illégale à son profit, même si cette règle illégale (et favorable) est appliquée à de nombreux autres administrés se trouvant dans la même situation.
Cela est tout aussi vrai en ce qui concerne les circulaires de l’administration fiscale.
La Cour d’appel de Bruxelles a rappelé fermement que les circulaires administratives en général, et la circulaire relative aux cadres étrangers en particulier, n’ont aucune valeur légale et ne lient ainsi pas les cours et tribunaux.
En d’autres termes, il n’existe aucun droit à se voir appliquer un régime favorable, même s’il est contenu dans une circulaire administrative publiée, et même si le contribuable concerné satisfait à toutes les conditions requises par cette circulaire.
Il n’existe dans ce domaine aucun droit acquis, et les principes de bonne administration sont impuissants à justifier qu’un contribuable demande, par une action en justice, l’application d’une circulaire illégale.
Aux yeux du contribuable qui se sent injustement évincé de la possibilité de bénéficier de dispositions qui lui sont favorables, mais qui ne sont contenues que dans des circulaires, cette situation peut paraître injuste ; toutefois, il s’agit d’une application nécessaire du principe constitutionnel de la légalité de l’impôt, qui interdit que tout impôt, et à l’inverse, tout privilège, soient prévus autrement que par une loi.