En juin 2016, nous écrivions dans ces colonnes que la Cour d’appel avait à raison décidé, le 21 janvier 2016, que l’administration fiscale ne pouvait revenir sur les éléments de fait qu’elle avait précédemment acceptés dans le cadre d’une régularisation fiscale effectuée par des contribuables.

Il y était question d’une régularisation fiscale amiable effectuée pour les revenus perçus d’une société offshore, dont le contribuable avait reconnu le caractère simulé. Ceci avait été accepté par l’administration fiscale, qui avait taxé les revenus directement dans le chef du contribuable, c’est-à-dire en faisant abstraction de la société, qui n’existait que sur papier.

Dans deux décisions récentes (6 décembre 2016 et 17 janvier 2017), le Service des décisions anticipées en matière fiscale a confirmé les enseignements de cet arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles.

La première décision concernait la liquidation d’une fondation panaméenne et d’une société offshore; la deuxième concernait également une société offshore. Dans les deux cas, la procédure de régularisation suivie par les contribuables considérait ces structures comme simulées. Les contribuables avaient sollicité et obtenu la taxation des revenus nommément perçus par les structures étrangères, directement dans le chef des bénéficiaires économiques.

Par la force des choses, une structure étrangère qui n’existe pas ne peut être ni dissoute, ni liquidée, et ne peut certainement pas verser à ses bénéficiaires économiques de boni de liquidation ou de dividendes (société) ni de distributions (fondation).

En effet, ces différentes notions impliquent que la structure étrangère ait une (réelle) personnalité juridique distincte de celle du contribuable personne physique, bénéficiaire économique de la structure. </p>

Les choses sont dès lors claires pour les structures étrangères simulées, qui ont été « supprimées » par les bénéficiaires économiques : cette « suppression » (puisqu’on ne peut parler de liquidation, en l’absence d’existence d’une personne morale distincte), ne peut donner lieu à la taxation qui accompagne toujours, pour les sociétés, qu’elles soient ou non étrangères, la distribution d’un dividende ou d’un boni de liquidation, et qui accompagnait parfois, avant l’instauration de la taxe Caïman, les dissolutions de fondations étrangères, lorsqu’elles n’étaient pas discrétionnaires.

Mais quid à présent que la taxe Caïman a été instaurée ?

Ce nouveau régime permet à l’administration de ne plus devoir démontrer le caractère simulé de la structure étrangère, pour pouvoir atteindre, directement dans le chef du contribuable résident belge, les revenus de la construction juridique étrangère, tâche à laquelle elle devait précédemment s’astreindre.

Avec la taxe par transparence et la taxe sur les distributions de certaines constructions juridiques étrangères, le législateur n’a cependant pas prévu un énième allègement de la charge probatoire qui est censée peser uniquement sur l’administration lorsqu’il s’agit de démontrer la consistance de la base taxable, mais bien une véritable taxation d’une personne (le résident belge) sur des revenus, selon le cas, effectivement perçus par un tiers (la construction juridique étrangère), ou réputés engrangés par le passé par ce tiers.

A l’heure actuelle, toute construction juridique étrangère répondant aux conditions de la loi - quel que soit, a priori, son degré de « réalité d’existence » -, est potentiellement dans le viseur de la taxe Caïman.

Cependant, une situation simulée ne peut produire d’effets juridiques, si l’une des parties fait état de ce caractère simulé et est en mesure de le démontrer. L’acte simulé n’existe pas : il ne peut donc produire d’effet juridique. Et en raison du caractère d’ordre public de l’impôt, le fisc ne peut choisir, entre l’acte simulé et l’acte réel, celui qui lui conviendrait le mieux pour établir une taxation : il doit s’en tenir aux faits réels.

Ceci a pour conséquence qu’une construction juridique étrangère réellement simulée, n’existe pas sur le plan juridique et ne peut donc, en tant que telle, générer dans le chef du contribuable résident fiscal belge, une obligation de déclaration…

Par définition, une taxe ne peut s’appliquer qu’à des faits réels, et non à des faits simulés. Par voie de conséquence, la taxe Caïman ne peut s’appliquer à une structure (réellement) simulée.

Est-ce à dire que le contribuable pourrait - après avoir diligemment déclaré l’existence d’une structure juridique étrangère dans sa déclaration fiscale et en avoir déclaré les revenus par transparence (voire également les distributions) -, revenir sur sa position et considérer l’ensemble comme simulé, dans le but de bénéficier de cette absence de régime fiscal afférent à la situation simulée ?

Pas nécessairement, car précisément, si le contribuable a choisi de déclarer sa structure juridique étrangère, c’est probablement parce qu’il considérait qu’elle était bien réelle…

Il est à prévoir que l’on assistera désormais à des débats quant à la preuve de la réalité de la simulation ; situation paradoxale s’il en est, où l’administration, qui pendant des dizaines d’années a lutté contre les structures juridiques étrangères à grands coups d’actions en déclaration de simulation ou de tentatives de requalification, en viendrait à présent à tenter de démontrer qu’en réalité… ces mêmes structures offshore n’étaient absolument pas simulées !

L’existence, dans la déclaration fiscale du contribuable, de la mention de celle-ci, pourrait désormais constituer la meilleure arme du fisc à ce propos - même s’il est acquis que le contribuable peut toujours justifier avoir commis une erreur de droit ou de fait, lors du dépôt sa propre déclaration fiscale.

La frontière factuelle est ici ténue, et si les éléments de preuve à la disposition du contribuable sont le plus souvent parcellaires, ils le sont encore plus dans les dossiers de l’administration fiscale, qui, hors les cas de grande fraude ou de fraude organisée faisant l’objet d’enquêtes (fiscales, voire pénales) étendues, sera bien souvent dans l’incapacité totale de démontrer la réalité de la structure juridique étrangère, faute de pièces disponibles.