Op 19 juli 2012 heeft de fiscale administratie een richtlijn gepubliceerd teneinde het nieuwe artikel 18 van het W.Reg., de nieuwe anti-misbruikbepaling in het fiscaal recht, te becommentariëren.
Zij stelt er enerzijds een niet-limitatieve lijst op van rechtshandelingen die op zichzelf beschouwd niet als fiscaal misbruik kunnen worden gerangschikt. Anderzijds maakt zij een lijst op van rechtshandelingen die als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven.
De fiscale administratie rangschikt aldus de erfpachtconstructie gedefinieerd als een gesplitste aankoop van een onroerend goed door verbonden vennootschappen tussen de hypothesen van fiscaal misbruik.
In de praktijk bestaat een dergelijke constructie uit de aankoop van een erfpachtrecht op een gebouw door een vennootschap X en de aankoop van de grond van datzelfde gebouw door een vennootschap Y, “zuster” van de vennootschap X. Gezien het een huur betreft, zal de vennootschap X een registratierecht betalen van 0,2 % van de waarde van het erfpachtrecht die kan oplopen tot 95 % van de totale waarde van het goed. De vennootschap Y zal een registratierecht betalen van 12,5 % op de geringe waarde van de grond.
In haar richtlijn stelt de administratie zich tevreden met de bevestiging dat die constructie fiscaal misbruik zou uitmaken, alleen omdat zij artikel 44 W.Reg. zou schenden die een registratierecht vaststelt van 12,5 % op de verkopen.
Fiscaal misbruik impliceert echter dat een belastingplichtige zich ofwel buiten het toepassingsgebied stelt van een bepaling in strijd met de doelstellingen van die bepaling, ofwel dat hij een fiscaal voordeel bekomt voorzien door een bepaling in strijd met de doelstellingen van die bepaling. In deze richtlijn rechtvaardigt de administratie echter niet op welke manier de erfpachtconstructie in strijd zou zijn met de doelstellingen van artikel 44 W.Reg.
In dat opzicht dient men de doelstellingen van een wet te begrijpen als wat zij heeft willen doen, verbieden of vrijstellen, zelfs indien de tekst van de wet dat resultaat om welke reden dan ook niet bereikt. De doelstelling van artikel 44 W.Reg. is duidelijk dat de overdrachten van het eigendomsrecht van een onroerend goed van een persoon aan een andere onderworpen worden aan het verkooprecht van 12,5 %. Overigens stelt het Wetboek van de registratierechten twee onderscheiden tarieven voor, één voor de verkopen en de andere voor de huurovereenkomsten. De belastingplichtigen hebben de keuze om de ene of de andere rechtshandeling te stellen. Men kan daarbij niet redelijkerwijze beweren dat het gewilde toepassingsgebied van artikel 44 van het Wetboek eveneens van toepassing is op rechtshandelingen die het voorwerp uitmaken van een afzonderlijke heffing krachtens een andere bepaling van hetzelfde Wetboek.
Naar onze mening zou de erfpachtconstructie, die beoogd wordt door de administratieve richtlijn, om die reden niet kunnen beschouwd worden als fiscaal misbruik zonder dat de draagwijdte van artikel 18 W.Reg wordt miskend. De positie van de administratie is dus meer dan betwistbaar op dit vlak.
Het tegengestelde besluit zou echter kunnen worden opgelegd indien in ons voorbeeld de vennootschap Y in het kader van een derde rechtshandeling de grond zou verkopen aan de vennootschap X. De drie achtereenvolgens uitgevoerde rechtshandelingen zouden immers tot gevolg hebben dat de volle eigendom van een gebouw aan de vennootschap X wordt overgedragen… Voorzichtigheid is dus geboden.