Men spreekt van « fiscaal misbruik » wanneer de belastingplichtige een of meerdere juridische handelingen heeft gesteld die met elkaar gelinkt zijn door een eenheid van opzet, waardoor hij zich ofwel buiten het toepassingsveld van een fiscale bepaling kan zetten (men bedoelt hier een belastingmaatregel of een belastingmaatregel die zwaarder doorweegt dan een andere), ofwel aanspraak kan maken op de winst van een fiscaal voordeel die door een wettelijke bepaling wordt voorzien. In alle gevallen moet de belastingplichtige gehandeld hebben in strijd met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling.
Het fiscaal misbruik is dus een begrip dat gericht is op het doel van de fiscale wetgeving, niet in zijn geheel, maar op een bepaling in het bijzonder, die de belastingplichtige wilt uitspelen, wat op ernstige kritiek zou stoten van de fiscale administratie. Het doel van de belastingplichtige moet niet enkel en alleen, maar wel vooral van fiscale aard zijn.
Het bestaan van dergelijk fiscaal misbruik vereist de aanwezigheid en het bewijs van de 2 basiselementen van het misbruik, welke aan de fiscale administratie moeten gemeld worden.
In eerste instantie moet de administratie aantonen dat de handeling of handelingen die door de bijdrageplichtige gesteld werden in strijd zijn met de doelstellingen die een fiscale bepaling nastreeft en die zij duidelijk aanduidt. Vervolgens moet de administratie aantonen dat de verrichting enkel en alleen als doel had de belasting te vermijden of dat op een dermate fundamentele manier moet geweest zijn dat de eventuele andere doelstellingen van de verrichting verwaarloosbaar of puur kunstmatig kunnen beschouwd worden.
Indien de administratie erin slaagt om dit bewijs te leveren, spreekt met van fiscaal misbruik en niet-tegenwerpelijkheid van de omstreden handeling aan de administratie. Zij kan dan de verrichting aan een heffing onderwerpen conform het doel van de wet, alsof het misbruik niet heeft plaats gehad.
Er kan echter uitzondering gemaakt worden op de niet-tegenwerpelijkheid (en de belasting die daaruit voorkomt) indien de belastingplichtige kan aantonen dat de verrichting in realiteit gerechtvaardigd is door “andere dan fiscale” motieven”. Het zal uiteraard niet volstaan om een “algemene” of “om het even welke” rechtvaardiging in te roepen, maar men zal een precies motief moeten inroepen, die specifiek is voor de betrokken verrichting, en die zal bepalend zal zijn voor de uitvoering van de omstreden handeling.
De federale, maar ook Vlaamse fiscale administratie (Vlabel) heeft bij wijze van omzendbrief/omzendbrieven een lijst van handelingen opgesteld die zij a priori als al dan niet verdacht beschouwen. Het betreft hier de beruchte “witte lijst” en “zwarte lijst”.
Onder de verrichtingen die a priori als verdacht worden beschouwd, worden bepaalde klassieke verrichtingen van vermogensplanning gerangschikt en meer bepaald, de clausules betreffende de toekenning van het volledige gemeenschappelijke vermogen of de clausules betreffende de ongelijke verdeling van dat gemeenschappelijke vermogen, vastgesteld zonder beding van overleving. Onder die clausules is de bekendste deze genaamd de « sterfhuisclausule ».
Deze clausule van ongelijke verdeling van de gemeenschap, of beding van vooruitmaking, stelt een huwelijksvoordeel in, met andere woorden een voordeel die onder bezwarende titel wordt toegekend, bij wijze van huwelijkscontract en die niet als gift mag beschouwd worden.
Deze clausule werd lange tijd opgenomen in een huwelijkscontract van gemeenschap van goederen, wanneer een overlijden nakend is, teneinde een ongelijke verdeling van de gemeenschap te voorzien, ten voordele van de vermoedelijke langstlevende echtgenoot, met de verduidelijking dat deze ongelijke verdeling zou spelen, dat het huwelijk ontbonden wordt door de scheiding of het overlijden.
Het voordeel van dergelijke clausule op fiscaal vlak, is dat ze in principe ontsnapt aan de fictie vervat in artikel 5 van het Wetboek van successierechten. Dit artikel onderwerpt de huwelijksvoordelen die leiden tot een ongelijke verdeling van de gemeenschap van goederen aan de successierechten wanneer ze werden vastgesteld onder beding van overleving (ontbinding bij overlijden). Aangezien een huwelijksvoordeel geen gift is, maar wel een contract onder bezwarende titel, wordt het overschot, tegenover het deel van de langstlevende echtgenoot in het gemeenschappelijk vermogen, in principe niet beschouwd als gift, noch als legaat, maar wel onder bezwarende titel, en komt dus in principe niet in de erfenis van de eerststervende. Het is om dit feit te bestrijden dat artikel 5 in 1919 in het Wetboek van successierechten werd opgenomen.
De fiscale administratie heeft altijd geprobeerd om de sterfhuisclausule « in te halen », door deze aan de successierechten te onderwerpen (meer specifiek het overschot tegenover de helft van het gemeenschappelijke vermogen). Ze heeft geprobeerd dit te bereiken door opeenvolgend de artikelen 2, 7 of nog artikel 5 van het Wetboek van successierechten in te roepen. Het Hof van Cassatie zelf heeft de belasting van de gevolgen van deze clausule uitgesloten krachtens de ficties vervat in de artikelen 2 en 4 van het Wetboek van successierechten, aangezien het terecht niet gaat over een gift, en dat deze artikelen enkel van toepassing zijn op giften. Bij arrest van 10 december 2010 heeft ze vervolgens het bezwarende karakter van de clausule gevalideerd, zelfs al is het vastgesteld geweest zonder beding van overleving, waardoor ze elke rechtstreekse toepassing van het artikel 5 van het Wetboek van successierechten uitsluit.
De fiscale administratie bleef ondertussen die clausule als misbruik beschouwen en zette deze daardoor op haar “zwarte lijst”, omdat ze, doordat ze vrijwillig werd vastgesteld zonder beding van overleving, de sterfhuisclausule, het doel van artikel 5 van het Wetboek van successierechten dat de wetgever bij haar goedkeuring in 1919 wenste te bereiken, dwarsboomde.
In werkelijkheid is dergelijke redenering van de fiscale administratie niet correct, aangezien de voorbereidende werkzaamheden van artikel 5 van het Wetboek van successierechten kunnen ondersteunen dat de wetgever de fictie vervat in artikel 5 van het Wetboek van successierechten linkt aan een clausule die vastgesteld werd onder beding van overleving, en niets anders. Dat is niet het geval als de sterfhuisclausule vastgesteld werd zonder beding van overleving.
Daarentegen, ook al zou de fiscale administratie erin slagen om te bewijzen dat het zo was en dat er dus mogelijks sprake van fiscaal misbruik was, zou het nog aan de belastingplichtige zijn om het tegendeel te bewijzen teneinde zich van het risico van niet-tegenwerpelijkheid te bevrijden.
Om dit te doen zou het voor de bijdrageplichtige nuttig kunnen zijn om de gevolgen van het bezwarend karakter van het overeenkomsten huwelijksvoordeel in te roepen. Door gebruik te maken van een beding van vooruitmaking, beschermt de eerststervende inderdaad zijn echtgenoot van de burgerrechtelijke aspecten van een gift of legaat die aan hem of haar zou worden toegekend.
Het huwelijksvoordeel wordt a priori toegekend bij de vereffening van het gemeenschappelijke vermogen en voor elk openvallen van erfenis. Hierdoor krijgt de overlevende echtgenoot door het huwelijkscontract en niet door het overlijden van de erflater. Hij is daardoor ook gevrijwaard tegen risico’s een gift te moeten aangeven, of nog, zijn gift verminderd zien als de erflater al veel had gegeven bij leven en dat het beschikbare deel van zijn erfenis het hem niet meer toeliet.
Vervolgens beschermt het huwelijksvoordeel de overlevende echtgenoot in volle eigendom terwijl als de eerststervende niets voorzien had, hij zijn erfenisreserve in vruchtgebruik kreeg, en zo de naakte eigendom aan kinderen moest laten….We kunnen er nog voor zorgen dat het toekennen van dergelijk huwelijksvoordeel gerechtvaardigd wordt door de wil om de situatie van een echtgenoot die meer dan de andere had bijgedragen aan de huwelijkslasten te compenseren. Zo vele “niet-fiscale” aspecten die de toekenning van een huwelijksvoordeel kunnen motiveren, ook al is het vastgesteld zonder beding van overleving.
Ongetwijfeld doordat ze schrik had om haar standpunt in de rechtbank te zien betwist worden door belastingplichtigen die successierechten dienden te betalen op een sterfhuisclausule, heeft het Vlaamse Gewest vanaf 3 juli 2015 een decreet goedgekeurd teneinde « sterfhuisclausule » in het toepassingsveld van artikel 2.7.1.0.4 du Vlaamse Codex Fiscaliteit op te nemen (ofwel het equivalent van artikel 5 van het Wetboek van successierechten).
Het Waalse Gewest heeft dit zopas ook gedaan, met een decreet van 31 mei 2017 dat werd goedgekeurd door het de Commissie van Waalse Parlement. Met dit decreet dat een stelsel van fiscale regularisatie invoert die beperkt is in de tijd, wijzigt het Waalse Parlement de Waalse fiscale wetboeken “dit in de strijd tegen de misbruiken en fiscale fraude”. Artikel 16 van de tekst van het decreet wijzigt zo artikel 5 van het Wetboek van successierechten om het te vervangen met de volgende bepaling:
“De langstlevende echtgenoot, aan wie een huwelijkscontract die niet onderworpen is aan de regels betreffende schenkingen meer dan de helft van het gemeenschappelijke vermogen toekent, is voor wat betreft de inning van successierechten en mutatie door overlijden, gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, bij gebrek aan een afwijking van de gelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, volledig of deels, het deel van de andere echtgenoot verkrijgt, dit krachtens een uiterste wilsbeschikking”.
Voortaan zullen de clausules van ongelijke of volledige verdeling van het gemeenschappelijke vermogen, in een stelsel van gemeenschap van goederen, onderworpen worden aan successierechten, dit krachtens artikel 5 van het Wetboek, of deze nu met of zonder beding van overleving werden vastgesteld. Dit betekent dus voor Wallonië het einde van het nut van de sterfhuisclausule.
We durven wedden dat het Brussels Hoofdstedelijk Gewest snel voor een regeling zal zorgen, behalve wanneer ze aanvaarden om een zekere “forum shopping” op z’n beloop te laten….