Men spreekt van « fiscaal misbruik » wanneer de belastingplichtige een of meerdere juridische handelingen heeft gesteld die met elkaar gelinkt zijn door een eenheid van opzet, waardoor hij zich ofwel buiten het toepassingsveld van een fiscale bepaling kan zetten (men bedoelt hier een belastingmaatregel of een belastingmaatregel die zwaarder doorweegt dan een andere), ofwel aanspraak kan maken op de winst van een fiscaal voordeel die door een wettelijke bepaling wordt voorzien. In alle gevallen moet de belastingplichtige gehandeld hebben in strijd met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling.

Het fiscaal misbruik is dus een begrip dat gericht is op het doel van de fiscale wetgeving, niet in zijn geheel, maar op een bepaling in het bijzonder, die de belastingplichtige wilt uitspelen, wat op ernstige kritiek zou stoten van de fiscale administratie. Het doel van de belastingplichtige moet niet enkel en alleen, maar wel vooral van fiscale aard zijn.

Het bestaan van dergelijk fiscaal misbruik vereist de aanwezigheid en het bewijs van de 2 basiselementen van het misbruik, welke aan de fiscale administratie moeten gemeld worden.

In eerste instantie moet de administratie aantonen dat de handeling of handelingen die door de bijdrageplichtige gesteld werden in strijd zijn met de doelstellingen die een fiscale bepaling nastreeft en die zij duidelijk aanduidt. Vervolgens moet de administratie aantonen dat de verrichting enkel en alleen als doel had de belasting te vermijden of dat op een dermate fundamentele manier moet geweest zijn dat de eventuele andere doelstellingen van de verrichting verwaarloosbaar of puur kunstmatig kunnen beschouwd worden.

Indien de administratie erin slaagt om dit bewijs te leveren, spreekt met van fiscaal misbruik en niet-tegenwerpelijkheid van de omstreden handeling aan de administratie. Zij kan dan de verrichting aan een heffing onderwerpen conform het doel van de wet, alsof het misbruik niet heeft plaats gehad.

Er kan echter uitzondering gemaakt worden op de niet-tegenwerpelijkheid (en de belasting die daaruit voorkomt) indien de belastingplichtige kan aantonen dat de verrichting in realiteit gerechtvaardigd is door “andere dan fiscale” motieven”. Het zal uiteraard niet volstaan om een “algemene” of “om het even welke” rechtvaardiging in te roepen, maar men zal een precies motief moeten inroepen, die specifiek is voor de betrokken verrichting, en die zal bepalend zal zijn voor de uitvoering van de omstreden handeling.

De federale, maar ook Vlaamse fiscale administratie (Vlabel) heeft bij wijze van omzendbrief/omzendbrieven een lijst van handelingen opgesteld die zij a priori als al dan niet verdacht beschouwen. Het betreft hier de beruchte “witte lijst” en “zwarte lijst”.

Onder de verrichtingen die a priori als verdacht worden beschouwd, worden bepaalde klassieke verrichtingen van vermogensplanning gerangschikt en meer bepaald, de clausules betreffende de toekenning van het volledige gemeenschappelijke vermogen of de clausules betreffende de ongelijke verdeling van dat gemeenschappelijke vermogen, vastgesteld zonder beding van overleving. Onder die clausules is de bekendste deze genaamd de « sterfhuisclausule ».

Deze clausule van ongelijke verdeling van de gemeenschap, of beding van vooruitmaking, stelt een huwelijksvoordeel in, met andere woorden een voordeel die onder bezwarende titel wordt toegekend, bij wijze van huwelijkscontract en die niet als gift mag beschouwd worden.

Deze clausule werd lange tijd opgenomen in een huwelijkscontract van gemeenschap van goederen, wanneer een overlijden nakend is, teneinde een ongelijke verdeling van de gemeenschap te voorzien, ten voordele van de vermoedelijke langstlevende echtgenoot, met de verduidelijking dat deze ongelijke verdeling zou spelen, dat het huwelijk ontbonden wordt door de scheiding of het overlijden.

Het voordeel van dergelijke clausule op fiscaal vlak, is dat ze in principe ontsnapt aan de fictie vervat in artikel 5 van het Wetboek van successierechten. Dit artikel onderwerpt de huwelijksvoordelen die leiden tot een ongelijke verdeling van de gemeenschap van goederen aan de successierechten wanneer ze werden vastgesteld onder beding van overleving (ontbinding bij overlijden). Aangezien een huwelijksvoordeel geen gift is, maar wel een contract onder bezwarende titel, wordt het overschot, tegenover het deel van de langstlevende echtgenoot in het gemeenschappelijk vermogen, in principe niet beschouwd als gift, noch als legaat, maar wel onder bezwarende titel, en komt dus in principe niet in de erfenis van de eerststervende. Het is om dit feit te bestrijden dat artikel 5 in 1919 in het Wetboek van successierechten werd opgenomen.

De fiscale administratie heeft altijd geprobeerd om de sterfhuisclausule « in te halen », door deze aan de successierechten te onderwerpen (meer specifiek het overschot tegenover de helft van het gemeenschappelijke vermogen). Ze heeft geprobeerd dit te bereiken door opeenvolgend de artikelen 2, 7 of nog artikel 5 van het Wetboek van successierechten in te roepen. Het Hof van Cassatie zelf heeft de belasting van de gevolgen van deze clausule uitgesloten krachtens de ficties vervat in de artikelen 2 en 4 van het Wetboek van successierechten, aangezien het terecht niet gaat over een gift, en dat deze artikelen enkel van toepassing zijn op giften. Bij arrest van 10 december 2010 heeft ze vervolgens het bezwarende karakter van de clausule gevalideerd, zelfs al is het vastgesteld geweest zonder beding van overleving, waardoor ze elke rechtstreekse toepassing van het artikel 5 van het Wetboek van successierechten uitsluit.

De fiscale administratie bleef ondertussen die clausule als misbruik beschouwen en zette deze daardoor op haar “zwarte lijst”, omdat ze, doordat ze vrijwillig werd vastgesteld zonder beding van overleving, de sterfhuisclausule, het doel van artikel 5 van het Wetboek van successierechten dat de wetgever bij haar goedkeuring in 1919 wenste te bereiken, dwarsboomde.

In werkelijkheid is dergelijke redenering van de fiscale administratie niet correct, aangezien de voorbereidende werkzaamheden van artikel 5 van het Wetboek van successierechten kunnen ondersteunen dat de wetgever de fictie vervat in artikel 5 van het Wetboek van successierechten linkt aan een clausule die vastgesteld werd onder beding van overleving, en niets anders. Dat is niet het geval als de sterfhuisclausule vastgesteld werd zonder beding van overleving.

Daarentegen, ook al zou de fiscale administratie erin slagen om te bewijzen dat het zo was en dat er dus mogelijks sprake van fiscaal misbruik was, zou het nog aan de belastingplichtige zijn om het tegendeel te bewijzen teneinde zich van het risico van niet-tegenwerpelijkheid te bevrijden.

Om dit te doen zou het voor de bijdrageplichtige nuttig kunnen zijn om de gevolgen van het bezwarend karakter van het overeenkomsten huwelijksvoordeel in te roepen. Door gebruik te maken van een beding van vooruitmaking, beschermt de eerststervende inderdaad zijn echtgenoot van de burgerrechtelijke aspecten van een gift of legaat die aan hem of haar zou worden toegekend.

Het huwelijksvoordeel wordt a priori toegekend bij de vereffening van het gemeenschappelijke vermogen en voor elk openvallen van erfenis. Hierdoor krijgt de overlevende echtgenoot door het huwelijkscontract en niet door het overlijden van de erflater. Hij is daardoor ook gevrijwaard tegen risico’s een gift te moeten aangeven, of nog, zijn gift verminderd zien als de erflater al veel had gegeven bij leven en dat het beschikbare deel van zijn erfenis het hem niet meer toeliet.

Vervolgens beschermt het huwelijksvoordeel de overlevende echtgenoot in volle eigendom terwijl als de eerststervende niets voorzien had, hij zijn erfenisreserve in vruchtgebruik kreeg, en zo de naakte eigendom aan kinderen moest laten….We kunnen er nog voor zorgen dat het toekennen van dergelijk huwelijksvoordeel gerechtvaardigd wordt door de wil om de situatie van een echtgenoot die meer dan de andere had bijgedragen aan de huwelijkslasten te compenseren. Zo vele “niet-fiscale” aspecten die de toekenning van een huwelijksvoordeel kunnen motiveren, ook al is het vastgesteld zonder beding van overleving.

Ongetwijfeld doordat ze schrik had om haar standpunt in de rechtbank te zien betwist worden door belastingplichtigen die successierechten dienden te betalen op een sterfhuisclausule, heeft het Vlaamse Gewest vanaf 3 juli 2015 een decreet goedgekeurd teneinde « sterfhuisclausule » in het toepassingsveld van artikel 2.7.1.0.4 du Vlaamse Codex Fiscaliteit op te nemen (ofwel het equivalent van artikel 5 van het Wetboek van successierechten).

Het Waalse Gewest heeft dit zopas ook gedaan, met een decreet van 31 mei 2017 dat werd goedgekeurd door het de Commissie van Waalse Parlement. Met dit decreet dat een stelsel van fiscale regularisatie invoert die beperkt is in de tijd, wijzigt het Waalse Parlement de Waalse fiscale wetboeken “dit in de strijd tegen de misbruiken en fiscale fraude”. Artikel 16 van de tekst van het decreet wijzigt zo artikel 5 van het Wetboek van successierechten om het te vervangen met de volgende bepaling:

“De langstlevende echtgenoot, aan wie een huwelijkscontract die niet onderworpen is aan de regels betreffende schenkingen meer dan de helft van het gemeenschappelijke vermogen toekent, is voor wat betreft de inning van successierechten en mutatie door overlijden, gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, bij gebrek aan een afwijking van de gelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, volledig of deels, het deel van de andere echtgenoot verkrijgt, dit krachtens een uiterste wilsbeschikking”.

Voortaan zullen de clausules van ongelijke of volledige verdeling van het gemeenschappelijke vermogen, in een stelsel van gemeenschap van goederen, onderworpen worden aan successierechten, dit krachtens artikel 5 van het Wetboek, of deze nu met of zonder beding van overleving werden vastgesteld. Dit betekent dus voor Wallonië het einde van het nut van de sterfhuisclausule.

We durven wedden dat het Brussels Hoofdstedelijk Gewest snel voor een regeling zal zorgen, behalve wanneer ze aanvaarden om een zekere “forum shopping” op z’n beloop te laten….

Il y a « abus fiscal » lorsque le contribuable accomplit un acte, ou un ensemble d’actes juridiques liés entre eux par une unité d’intention, qui lui permet soit de se placer en dehors du champ d’application d’une disposition fiscale (l’on vise ici une mesure de taxation, ou une mesure de taxation plus lourde qu’une autre), soit de revendiquer le bénéfice d’un avantage fiscal prévu par une disposition légale. Le contribuable doit avoir agi, en toute hypothèse, en violation des objectifs de la disposition fiscale concernée.

L’abus fiscal est dès lors une notion axée autour du but de la loi fiscale, non dans son ensemble, mais abordée au regard d’une disposition en particulier, que le contribuable entendrait déjouer, ce qui serait critiqué par l’administration fiscale. L’objectif du contribuable ne doit pas être exclusivement, mais bien essentiellement, d’ordre fiscal.

L’existence d’un tel abus fiscal nécessite la présence et la preuve, à rapporter par l’administration fiscale, des 2 éléments constitutifs de l’abus. En premier lieu, l’administration doit prouver que l’acte, ou les actes accomplis par le redevable, sont contraires aux objectifs poursuivis par une disposition fiscale qu’elle désigne d’une manière précise. Ensuite, l’administration doit prouver que l’opération a été exclusivement motivée par le souci d’éviter l’impôt, ou l’avoir été d’une manière à ce point essentielle que les éventuels autres objectifs de l’opération doivent être considérés comme négligeables, ou purement artificiels.

Si l’administration fiscale parvient à rapporter cette preuve, il y a abus fiscal, et inopposabilité de l’acte critiqué à l’administration. Celle-ci peut alors soumettre l’opération à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

Il peut cependant être fait exception à l’inopposabilité (et l’imposition qui s’en déduit) si le contribuable peut prouver que l’opération se justifie en réalité par des motifs « autres que fiscaux ». Il ne suffira pas, bien évidemment, d’invoquer une justification « générale » ou « quelconque », mais il faudra invoquer un motif précis, spécifique à l’opération concernée, et qui aura été déterminant pour la mise œuvre de l’acte critiqué.

L’administration fiscale, fédérale, mais également flamande (Vlabel), a édicté, par voie de circulaire(s), des listes d’opérations qu’elle considère a priori comme étant, ou non, suspectes. Il s’agit des fameuses « liste blanche » et « liste noire ».

Parmi les opérations a priori suspectes, elle range certaines opérations classiques de planification patrimoniale, et notamment, les clauses d’attribution de la totalité du patrimoine commun, ou les clauses de partage inégal de ce patrimoine commun, stipulées sans condition de survie. Parmi ces clauses, la plus connue l’est sous le nom de « clause de la (maison) mortuaire ».

Cette clause, de partage inégal de la communauté, ou de préciput, instaure un avantage matrimonial, c’est-à-dire un avantage consenti à titre onéreux, par voie de contrat de mariage, et qui ne peut être qualifié de libéralité.

Cette clause a longtemps été insérée dans un contrat de mariage de communauté, lorsqu’un décès était imminent, afin de prévoir un partage inégal de la communauté, au profit du conjoint présumé survivant, avec la précision que ce partage inégal jouerait, que le mariage se dénoue par l’effet du divorce ou du décès.

L’avantage d’une telle clause, sur le plan fiscal, est qu’elle échappe, en principe, à la fiction contenue dans l’article 5 du Code des droits de succession. Cet article impose, aux droits de succession, les avantages matrimoniaux induisant un partage inégal d’une communauté de biens, lorsqu’ils sont stipulés sous condition de survie (dénouement au décès). Puisqu’un avantage matrimonial n’est pas une libéralité, mais bien un contrat à titre onéreux, l’excédent, par rapport à la part du conjoint survivant dans le patrimoine commun, n’est en principe pas perçu au titre de libéralité, ni de legs, mais bien à titre onéreux, et n’intervient en principe pas dans la succession du prémourant. C’est pour lutter contre ce fait que l’article 5 du Code des droits de succession fût instauré dès 1919.

L’administration fiscale a toujours tenté de « rattraper » la clause de la (maison) mortuaire, en prétendant la soumettre (plus exactement l’excédent par rapport à la moitié du patrimoine commun) aux droits de succession. Elle a tenté d’y parvenir en invoquant successivement les articles 2, 7 ou encore 5 du Code des droits de succession. La Cour de cassation a elle-même exclu la taxation des effets de cette clause par l’effet des fictions contenues aux articles 2 et 7 du Code des droits de succession, puisqu’il ne s’agit pas, à juste titre, d’une libéralité, et que ces articles ne s’appliquent qu’aux libéralités. Elle a ensuite, par un arrêt du 10 décembre 2010, validé le caractère onéreux de la clause, même stipulée sans condition de survie, excluant de ce fait toute application directe de l’article 5 du Code des droits de succession.

L’administration fiscale continua cependant à considérer cette clause comme abusive, et la rangea de ce fait sur sa « liste noire », en prétendant qu’en étant volontairement stipulée sans condition de survie, la clause de la (maison) mortuaire frustrait l’objectif voulu par le législateur lors de l’adoption, en 1919, de l’article 5 du Code des droits de succession.

En réalité, tel raisonnement de l’administration fiscale n’est pas correct, puisque les travaux préparatoires de l’article 5 du Code des droits de succession permettent de soutenir que le législateur a lié la fiction contenue par l’article 5 du Code des droits de succession à une clause stipulée sous condition de survie, et rien d’autre. Tel n’est pas le cas si la clause de la (maison) mortuaire est stipulée sans condition de survie.

Par ailleurs, même si l’administration fiscale parvenait à prouver qu’il en allait ainsi, et qu’il y avait dès lors potentiellement abus fiscal, il reviendrait encore au contribuable d’apporter la preuve contraire, afin de se libérer du risque d’opposabilité.

Pour ce faire, le redevable pourrait utilement invoquer les conséquences issues du caractère onéreux de l’avantage matrimonial consenti. En procédant par le biais d’une clause de préciput, le prémourant met en effet son conjoint à l’abri des aspects civils liés à une libéralité ou un legs qui lui serait consenti. L’avantage matrimonial est attribué a priori, lors de la liquidation du patrimoine commun et avant toute ouverture de la succession. De ce fait, le conjoint survivant reçoit du fait du contrat de mariage, et non du fait du décès du défunt. Aussi, il est, par l’attribution d’un avantage matrimonial, préservé des risques de devoir rapporter une libéralité, ou encore de voir sa libéralité réduite, si le défunt avait déjà beaucoup donné de son vivant, et que la quotité disponible de sa succession ne le lui permettait plus.

Ensuite, l’avantage matrimonial protège le conjoint survivant en pleine propriété, alors que si le prémourant n’avait rien prévu, il percevrait sa réserve successorale en usufruit, et devrait ainsi subir la nue-propriété des enfants… L’on peut encore envisager que l’octroi d’un tel avantage matrimonial soit justifié par la volonté de compenser la situation d’un conjoint qui aurait participé plus que l’autre aux charges du mariage. Autant d’aspects « non fiscaux » qui peuvent avoir motivé l’octroi d’un avantage matrimonial, même stipulé sans condition de survie.

Sans doute par crainte de voir sa position contestée en justice, par des contribuables imposés aux droits de succession sur une clause de la (maison) mortuaire, la Région flamande a adopté un décret, dès le 3 juillet 2015, afin d’inclure la « sterfhuisclausule » dans le champ d’application de l’article 2.7.1.0.4 du Vlaamse Codex Fiscaliteit (soit l’équivalent de l’article 5 du Code des droits de succession).

La Région wallonne vient de l’imiter, par un décret adopté par la Commission du Parlement wallon du 31 mai 2017. A l’issue de ce décret, qui instaure un régime de régularisation fiscale limité dans le temps, le Parlement wallon modifie les codes fiscaux wallons, « en vue de lutter contre les abus et les fraudes fiscales ». L’article 16 du texte du décret modifie ainsi l’article 5 du Code des droits de succession, pour le remplacer par la disposition suivante :

« L’époux survivant, auquel une convention de mariage non sujette aux règles relatives aux donations attribue plus que la moitié du patrimoine commun, est assimilé, pour la perception des droits de succession et de mutation par décès, à l’époux survivant qui, en l’absence d’une dérogation au partage égal du patrimoine commun, recueille, en tout ou en partie, la portion de l’autre époux, en vertu d’une disposition à cause de mort ».

Dorénavant, les clauses de partage inégal, ou intégral, du patrimoine commun, dans un régime de communauté de biens, seront soumises aux droits de succession, par l’effet de l’article 5 du Code, qu’elles soient stipulées avec ou sans condition de survie. C’est donc la fin de l’effet utile, pour la Wallonie, de la clause de la (maison) mortuaire.

L’on peut gager que la Région de Bruxelles-Capitale légifèrera rapidement, sauf à accepter de laisser volontairement libre cours à un certain « forum shopping » …