In het kader van de zaak C-318/10 die heeft geleid tot het arrest SIAT van 5 juli 2012, heeft het Europese Hof van Justitie zich uitgesproken over de overeenstemming van artikel 54 WIB 1992 met de vrijheid van dienstverlening, dit naar aanleiding van een prejudiciële vraag die werd gesteld door het Hof van Cassatie.
Volgens dit artikel worden vergoedingen voor prestaties of diensten die door Belgische belastingplichtigen worden verricht voor belastingplichtigen die zijn gevestigd in andere lidstaten waar deze belastingplichtigen niet aan inkomstenbelasting zijn onderworpen of voor de betrokken inkomsten aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de inkomsten in België zijn onderworpen, niet als aftrekbare beroepskosten beschouwd, tenzij de Belgische belastingplichtige bewijst dat deze vergoedingen verband houden met een werkelijke en oprechte verrichting en mits zij de normale grenzen niet overschrijden.
Artikel 54 WIB 1992 vormt zo een beperking op de algemene regel betreffende de aftrekbaarheid van beroepskosten vervat in artikel 49 WIB 1992. Dat artikel bepaalt dat de kosten die noodzakelijk zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en de belastingplichtige de echtheid en het bedrag van die kosten kan verantwoorden, als beroepskosten aftrekbaar zijn.
Vanzelfsprekend kan de regel vervat in artikel 54 WIB 1992 de Belgische belastingplichtigen afschrikken om hun recht op vrijheid van dienstverlening uit te oefenen en gebruik te maken van de diensten van in een andere lidstaat gevestigde dienstverleners. Voorts kan het laatstgenoemde dienstverleners ervan weerhouden hun diensten aan te bieden aan in België gevestigde bestemmelingen. Daaruit volgt zonder enige twijfel een beperking van de vrijheid van dienstverlening.
Des te meer gezien de werkingssfeer van deze bepaling vooraf niet met voldoende nauwkeurigheid is vastgesteld. Wanneer de dienstverlener in een ander lidstaat dan België is gevestigd en daar aan een gunstigere belastingregeling is onderworpen dan die waaraan die inkomsten in België zijn onderworpen, is het niet zeker dat deze regeling zal worden beschouwd als een “aanzienlijk gunstigere regeling”.
Het Hof meent dat een wettelijk regeling zoals deze die in het hoofdgeding aan de orde is, geschikt is voor het bereiken van de doelstellingen voor het voorkomen van belastingfraude en -ontwijking, handhaving van de doeltreffendheid van de fiscale controles en evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. Deze doelstellingen kunnen een beperking van de vrijheid van dienstverlening rechtvaardigen. Niettemin dient deze regel niet verder te gaan dan nodig om deze doelstellingen te bereiken.
Om als niet te verregaand beschouwd te worden in haar opzet om misbruik te voorkomen, moet een wetgeving zich baseren op een onderzoek van objectieve en controleerbare elementen, dit om te bepalen of een transactie een puur gekunsteld karakter heeft met enkel fiscale doeleinden. In ieder geval waarin zo een opzet niet kan worden uitgesloten, moet aan de belastingplichtige de mogelijkheid geboden worden om de eventuele commerciële redenen aan te tonen waarvoor deze transactie werd afgesloten.
In dat opzicht poneert het Hof dat “noch de fiscale motieven noch de omstandigheid dat dezelfde verrichtingen hadden kunnen worden uitgevoerd door dienstverrichters die zijn gevestigd op het grondgebied van de lidstaat waar de belastingplichtige is gevestigd, als zodanig de conclusie dat de verrichtingen niet werkelijk en oprecht zijn” en dat “wanneer de betrokken transactie afwijkt van hetgeen de betrokken vennootschappen in omstandigheden van volledige mededinging zouden zijn overeengekomen, de fiscale correctiemaatregel, opdat deze niet als onevenredig wordt aangemerkt, dient te worden beperkt tot de fractie van de verrichting die verder gaat dan hetgeen in dergelijke omstandigheden zou zijn overeengekomen”.
Artikel 54 WIB 1992 verplicht echter om de echtheid en oprechtheid van alle prestaties en het normale karakter van alle daarop bezoldigingen die daarop betrekking hebben aan te tonen, zonder dat de administratie zelfs maar een begin van bewijs van belastingfraude of -ontwijking moet verschaffen. De bepaling kan worden toegepast zonder enig objectief en door derden controleerbaar criterium dat als aanwijzing kan dienen voor het bestaan van een volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en die bedoeld is om de belasting te ontwijken die normaalgezien verschuldigd is op winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied. Er wordt immers enkel rekening gehouden met de hoogte van de belasting waaraan de dienstverlener is onderworpen in de lidstaat waar hij is gevestigd.
Zoals het Hof al had opgeworpen, maakt een dergelijke regel het niet mogelijk om vooraf en met voldoende nauwkeurigheid de werkingssfeer ervan vast te stellen en laat het onzekerheid bestaan over de toepasbaarheid ervan.
Artikel 54 WIB 1992 “voldoet bijgevolg niet aan de vereisten van de rechtszekerheid, die verlangt dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en de gevolgen ervan voorzienbaar zijn, met name wanneer zij nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen”. Echter, “een regel die niet voldoet aan de vereisten van het rechtszekerheidsbeginsel, kan niet worden geacht evenredig te zijn aan de nagestreefde doelstellingen”. Artikel 54 WIB 1992 is dus niet in overeenstemming met de vrijheid van vestiging op Europees niveau.
Met dit arrest wordt niet enkel artikel 54 WIB 1992 ter discussie gesteld door het Europees Hof van Justitie maar eveneens de artikelen 26, § 2, 2°, 198, § 1, 11°, en 4 en 344, § 2, WIB 1992. Ze bevatten immers een bewoording die vergelijkbaar is met die vervat in het betwiste artikel.