Artikel 376 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen (hierna genoemd « het Wetboek ») heeft betrekking op de procedure genaamd « ambtshalve ontheffing ». Krachtens deze procedure kan een belastingplichtige, onder bepaalde voorwaarden, de herziening van een fiscale bijdrage vragen na het verlopen van de gewone bezwaarperiode. Hij kan deze aanvraag doen gedurende een periode van vijf jaar waarvan de aanvang varieert afhankelijk van het motief van de ingeroepen ontheffing.
Meer specifiek voorziet artikel 376 van het Wetboek dat een belastingplichtige de belastingontheffing kan vragen na het verlopen van de periode van zes maanden die voorzien is voor de indiening van een bezwaarschrift in drie soorten situaties. Hij kan deze eerst en vooral bekomen wanneer de verhogingen het resultaat zijn van materiële fouten (niet van juridische fouten), van dubbel gebruik, van nieuwe documenten of feiten waarvan de laattijdige voorlegging door correcte motieven gerechtvaardigd is. De ambtshalve ontheffing kan ook toegekend worden voor wat betreft het overschot van belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen wanneer de administratie de bijdrage heeft vastgesteld zonder rekening te houden met deze verrekenbare elementen. Ten slotte voorziet artikel 376 van het Wetboek dat bepaalde specifieke belastingverlagingen, die limitatief opgesomd zijn, het voorwerp kunnen zijn van een ambtshalve ontheffing.
De regels met betrekking tot de bewijslast verschillen naargelang de rechtvaardiging van de aanvraag voor ontheffing. Indien de belastingplichtige het bestaan inroept van een materiële fout, een dubbel gebruik, of nog van nieuwe documenten of feiten, zal hij daarvan het bewijs moeten leveren, wat in de praktijk soms moeilijk zal zijn. De bewijslast zal daarentegen minder zwaar zijn in de twee andere gevallen. Zo zal het voor de belastingplichtige die meent dat een fiscale bijdrage moet ontheven worden, omdat er geen rekening werd gehouden met een belastingvermindering bedoeld in artikel 376 van het Wetboek, voldoende zijn om het recht te hebben dat de ontheffing zou kunnen doorgevoerd worden.
Er zich van bewust zijnde dat het niet gemakkelijk is om het bestaan aan te tonen van een materiële fout, van een dubbel gebruik of van nieuwe documenten of feiten, heeft de wetgever, met een wet van 21 december 2013, de lijst van de belastingverminderingen die opgesomd zijn in artikel 376 van het Wetboek uitgebreid. Dit initiatief moet positief onthaald worden. Het is echter betreurenswaardig dat deze wetswijziging pas vanaf het aanslagjaar 2014 van toepassing is en dus niet voor de voorgaande jaren. De administratie heeft de wijziging van artikel 376 van het Wetboek becommentarieerd in haar omzendbrief nr. 38/2014 van 22 september 2014. Het eerste gedeelte ervan is gewijd aan de wetswijziging die resulteert uit de wet van 21 december 2013. Het tweede gedeelte neemt echter afstand van dit objectief en heeft betrekking op de notie van materiële fout. De redenering die daarover door de administratie wordt geformuleerd, valt op vele punten te bekritiseren.
Ze probeert inderdaad om een typologie op te maken van fouten die als materieel moeten beschouwd worden en deze die tot juridische fouten leiden. Deze stap kan niet goedgekeurd worden. Zoals de administratie het zelf erkent, het is de studie van elk dossier die ervoor moet zorgen dat een onderscheid kan gemaakt worden tussen een juridische fout en een dwaling in feite. Er kan geen categorisatie van fouten opgemaakt worden zonder rekening te houden met de feitelijke omstandigheden die eigen zijn aan elk geval. Bovendien moet de twijfel in het voordeel van de belastingplichtige zijn. De administratie ontkent dit nochtans ook niet. In tegendeel, ze citeert zelf, in haar omzendbrief, het arrest van het Hof van Cassatie van 14 september 1990 die dit principe inzake ambtshalve ontheffing heeft erkend.
Naast deze algemene opmerking is het feit dat bepaalde situaties, volgens de administratie, uit de juridische fouten moeten voortkomen, ten zeerste te bekritiseren. Het meest frappante geval is dat in hetwelke een belastingplichtige een bedrag niet had opgenomen in zijn fiscale aangifte noch in de bijlage aan deze aangifte. Deze inschrijving had hem bijvoorbeeld de mogelijkheid gegeven om een fiscale aftrek of een belastingvermindering te bekomen. Volgens de omzendbrief, wanneer de administratie over deze informatie beschikt in het dossier van de belastingplichtige, kan de fout slechts gekwalificeerd worden als materieel als ze wordt vastgesteld door een ambtenaar. A contrario dus, volgens de administratie, wanneer de belastingplichtige zelf bewust wordt van de fout zou deze moeten gekwalificeerd worden als juridische fout en kan ze dus niet het voorwerp zijn van een ontheffing. Het is onaanvaardbaar om een ambtshalve ontheffing te verwerpen enkel en alleen omdat de fout werd vastgesteld door de belastingplichtige en niet door de ambtenaar. Dit is nog meer het geval mede gelet op het feit dat de materiële fout bedoeld in artikel 376 van het Wetboek evengoed een fout van de belastingplichtige kan zijn als een fout van de administratie.
Behalve twee gevallen in dewelke ze heeft geschreven dat een fout in principe (we onderlijnen) een juridische fout is, lijkt de administratie voorts aan de belastingplichtige geen mogelijkheid te geven om aan te tonen dat een fout die zij als juridische fout beschouwt in werkelijkheid een materiële fout is. Een fout kan echter niet onweerlegbaar als juridische fout worden beschouwd. De belastingplichtige moet allerminst de mogelijkheid hebben om de feitelijke omstandigheden die inherent zijn aan de ingeroepen fout uit te leggen.
De administratie gebruikt dus het ontbreken van een wettelijke definitie van de notie materiële fout als argument om te proberen er een (zeer) restrictieve toepassing van te maken. Deze redenering kan niet worden gevolgd.
Ter herinnering niettemin, de administratieve omzendbrieven zijn afkomstig van de fiscale administratie en houden dus geen dwingende rechtsregels in. De belastingplichtige die ziet hoe de richtlijnen van deze omzendbrief op hem worden toegepast, kan de weigering van ambtshalve ontheffing aanvechten voor de rechtsinstanties, zonder dat deze gehouden zijn tot de toepassing van de omzendbrief.