L’article 376 du Code des impôts sur les revenus (ci-après « le Code ») a trait à la procédure dite « du dégrèvement d’office ». En vertu de celle-ci, un contribuable peut, dans certaines conditions, demander la révision d’une cotisation fiscale après l’expiration du délai ordinaire de réclamation. Il peut effectuer cette demande pendant une période de cinq ans dont le point de départ diffère selon le motif de dégrèvement invoqué.

Plus précisément, l’article 376 du Code prévoit qu’un contribuable peut demander le dégrèvement d’impôts après l’expiration du délai de six mois prévu pour l’introduction d’une réclamation, dans trois types de situation. Il peut tout d’abord l’obtenir lorsque les surtaxes résultent d’erreurs matérielles (et non d’erreurs de droit), de doubles emplois, de documents ou de faits nouveaux dont la production tardive est justifiée par de justes motifs. Le dégrèvement d’office peut également être accordé en ce qui concerne l’excédent de crédits d’impôt, de précomptes et de versements anticipés lorsque l’administration a établi la cotisation sans tenir compte de ces éléments imputables. Enfin, l’article 376 du Code prévoit que certaines réductions d’impôts spécifiques, limitativement énumérées, peuvent faire l’objet d’un dégrèvement d’office.

Les règles relatives à la charge de la preuve diffèrent selon la justification de la demande de dégrèvement. Si le contribuable invoque l’existence d’une erreur matérielle, d’un double emploi, ou encore de documents ou de faits nouveaux, il devra en fournir la preuve, ce qui peut parfois être compliqué en pratique. La charge de la preuve sera, par contre, moins lourde en ce qui concerne les deux autres types de situation. Ainsi, si un contribuable estime qu’une cotisation fiscale doit être dégrevée, car il n’a pas été tenu compte d’une réduction d’impôts visée par l’article 376 du Code, il lui suffira d’avoir droit à celle-ci pour que le dégrèvement puisse avoir lieu.

Conscient qu’il n’est guère aisé de démontrer l’existence d’une erreur matérielle, d’un double emploi, ou de l’existence de documents ou de faits nouveaux, le législateur a élargi, par une loi du 21 décembre 2013, la liste des réductions d’impôts énumérées à l’article 376 du Code. Cette initiative doit être accueillie positivement. Il est cependant regrettable que cette modification législative ne soit d’application qu’à partir de l’exercice d’imposition 2014, et donc pas pour les exercices antérieurs.

L’administration a commenté la modification de l’article 376 du Code dans sa circulaire n° 38/2014, du 22 septembre 2014. La première partie de celle-ci est en effet consacrée à la modification législative qui résulte de la loi du 21 décembre 2013. La seconde s’éloigne par contre de cet objectif et a trait à la notion d’erreur matérielle. Le raisonnement qui y est tenu par l’administration est critiquable en de nombreux points.

Elle tente en effet d’y réaliser une typologie des erreurs qui doivent être considérées comme matérielles et de celles qui sont constitutives d’erreurs de droit. Cette démarche ne peut être approuvée. Comme l’administration le reconnaît elle-même, c’est l’étude de chaque dossier qui doit permettre de pouvoir distinguer une erreur de droit d’une erreur de fait. Aucune catégorisation des erreurs ne peut être réalisée sans tenir compte des circonstances factuelles propres à chaque cas. En outre, le doute doit profiter au contribuable. L’administration ne conteste pourtant pas cela non plus. Au contraire, elle cite elle-même, dans sa circulaire, l’arrêt de la Cour de cassation du 14 septembre 1990 qui a reconnu ce principe en matière de dégrèvement d’office.

Outre cette remarque générale, le fait que certaines situations doivent, selon l’administration, relever de l’erreur de droit, est extrêmement critiquable. Le cas le plus frappant est celui dans lequel un contribuable n’a pas inscrit un montant dans sa déclaration fiscale et dans les annexes à celle-ci. Cette inscription aurait, par exemple, pu lui permettre d’obtenir une déduction fiscale ou une réduction d’impôts. Selon la circulaire, lorsque l’administration détient cette information dans le dossier du contribuable, l’erreur ne pourra être qualifiée de matérielle que si elle est constatée par un fonctionnaire. A contrario donc, selon l’administration, lorsque le contribuable se rend compte lui-même de l’erreur, celle-ci devrait être qualifiée d’erreur de droit et ne pourrait faire l’objet d’un dégrèvement. Il n’est pas acceptable de rejeter un dégrèvement d’office pour la seule raison que l’erreur a été constatée par le contribuable et non par le fonctionnaire. Tel est d’autant plus le cas eu égard au fait que l’erreur matérielle visée par l’article 376 du Code peut aussi bien être une erreur du contribuable qu’une erreur de l’administration.

Par ailleurs, sauf deux cas dans lesquels elle a écrit qu’une erreur est en principe (nous soulignons) une erreur de droit, l’administration ne paraît pas donner au contribuable la possibilité de démontrer qu’une erreur qu’elle considère comme de droit est en réalité une erreur matérielle. Or, une erreur ne peut être considérée irréfragablement comme une erreur de droit. Le contribuable doit, à tout le moins, avoir la possibilité d’exposer les circonstances de fait inhérentes à l’erreur invoquée.

L’administration tire donc argument de l’absence de définition légale de la notion d’erreur matérielle pour tenter d’en faire une application (très) restrictive. Ce raisonnement ne peut être suivi.

Pour rappel toutefois, les circulaires administratives émanent de l’administration fiscale et ne constituent pas des règles de droit contraignantes. Le contribuable qui se verra appliquer les enseignements de cette circulaire pourra contester le refus du dégrèvement d’office devant les juridictions, sans que celles-ci ne soient tenues d’appliquer la circulaire.

Artikel 376 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen (hierna genoemd « het Wetboek ») heeft betrekking op de procedure genaamd « ambtshalve ontheffing ». Krachtens deze procedure kan een belastingplichtige, onder bepaalde voorwaarden, de herziening van een fiscale bijdrage vragen na het verlopen van de gewone bezwaarperiode. Hij kan deze aanvraag doen gedurende een periode van vijf jaar waarvan de aanvang varieert afhankelijk van het motief van de ingeroepen ontheffing.

Meer specifiek voorziet artikel 376 van het Wetboek dat een belastingplichtige de belastingontheffing kan vragen na het verlopen van de periode van zes maanden die voorzien is voor de indiening van een bezwaarschrift in drie soorten situaties. Hij kan deze eerst en vooral bekomen wanneer de verhogingen het resultaat zijn van materiële fouten (niet van juridische fouten), van dubbel gebruik, van nieuwe documenten of feiten waarvan de laattijdige voorlegging door correcte motieven gerechtvaardigd is. De ambtshalve ontheffing kan ook toegekend worden voor wat betreft het overschot van belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen wanneer de administratie de bijdrage heeft vastgesteld zonder rekening te houden met deze verrekenbare elementen. Ten slotte voorziet artikel 376 van het Wetboek dat bepaalde specifieke belastingverlagingen, die limitatief opgesomd zijn, het voorwerp kunnen zijn van een ambtshalve ontheffing.

De regels met betrekking tot de bewijslast verschillen naargelang de rechtvaardiging van de aanvraag voor ontheffing. Indien de belastingplichtige het bestaan inroept van een materiële fout, een dubbel gebruik, of nog van nieuwe documenten of feiten, zal hij daarvan het bewijs moeten leveren, wat in de praktijk soms moeilijk zal zijn. De bewijslast zal daarentegen minder zwaar zijn in de twee andere gevallen. Zo zal het voor de belastingplichtige die meent dat een fiscale bijdrage moet ontheven worden, omdat er geen rekening werd gehouden met een belastingvermindering bedoeld in artikel 376 van het Wetboek, voldoende zijn om het recht te hebben dat de ontheffing zou kunnen doorgevoerd worden.

Er zich van bewust zijnde dat het niet gemakkelijk is om het bestaan aan te tonen van een materiële fout, van een dubbel gebruik of van nieuwe documenten of feiten, heeft de wetgever, met een wet van 21 december 2013, de lijst van de belastingverminderingen die opgesomd zijn in artikel 376 van het Wetboek uitgebreid. Dit initiatief moet positief onthaald worden. Het is echter betreurenswaardig dat deze wetswijziging pas vanaf het aanslagjaar 2014 van toepassing is en dus niet voor de voorgaande jaren. De administratie heeft de wijziging van artikel 376 van het Wetboek becommentarieerd in haar omzendbrief nr. 38/2014 van 22 september 2014. Het eerste gedeelte ervan is gewijd aan de wetswijziging die resulteert uit de wet van 21 december 2013. Het tweede gedeelte neemt echter afstand van dit objectief en heeft betrekking op de notie van materiële fout. De redenering die daarover door de administratie wordt geformuleerd, valt op vele punten te bekritiseren.

Ze probeert inderdaad om een typologie op te maken van fouten die als materieel moeten beschouwd worden en deze die tot juridische fouten leiden. Deze stap kan niet goedgekeurd worden. Zoals de administratie het zelf erkent, het is de studie van elk dossier die ervoor moet zorgen dat een onderscheid kan gemaakt worden tussen een juridische fout en een dwaling in feite. Er kan geen categorisatie van fouten opgemaakt worden zonder rekening te houden met de feitelijke omstandigheden die eigen zijn aan elk geval. Bovendien moet de twijfel in het voordeel van de belastingplichtige zijn. De administratie ontkent dit nochtans ook niet. In tegendeel, ze citeert zelf, in haar omzendbrief, het arrest van het Hof van Cassatie van 14 september 1990 die dit principe inzake ambtshalve ontheffing heeft erkend.

Naast deze algemene opmerking is het feit dat bepaalde situaties, volgens de administratie, uit de juridische fouten moeten voortkomen, ten zeerste te bekritiseren. Het meest frappante geval is dat in hetwelke een belastingplichtige een bedrag niet had opgenomen in zijn fiscale aangifte noch in de bijlage aan deze aangifte. Deze inschrijving had hem bijvoorbeeld de mogelijkheid gegeven om een fiscale aftrek of een belastingvermindering te bekomen. Volgens de omzendbrief, wanneer de administratie over deze informatie beschikt in het dossier van de belastingplichtige, kan de fout slechts gekwalificeerd worden als materieel als ze wordt vastgesteld door een ambtenaar. A contrario dus, volgens de administratie, wanneer de belastingplichtige zelf bewust wordt van de fout zou deze moeten gekwalificeerd worden als juridische fout en kan ze dus niet het voorwerp zijn van een ontheffing. Het is onaanvaardbaar om een ambtshalve ontheffing te verwerpen enkel en alleen omdat de fout werd vastgesteld door de belastingplichtige en niet door de ambtenaar. Dit is nog meer het geval mede gelet op het feit dat de materiële fout bedoeld in artikel 376 van het Wetboek evengoed een fout van de belastingplichtige kan zijn als een fout van de administratie.

Behalve twee gevallen in dewelke ze heeft geschreven dat een fout in principe (we onderlijnen) een juridische fout is, lijkt de administratie voorts aan de belastingplichtige geen mogelijkheid te geven om aan te tonen dat een fout die zij als juridische fout beschouwt in werkelijkheid een materiële fout is. Een fout kan echter niet onweerlegbaar als juridische fout worden beschouwd. De belastingplichtige moet allerminst de mogelijkheid hebben om de feitelijke omstandigheden die inherent zijn aan de ingeroepen fout uit te leggen.

De administratie gebruikt dus het ontbreken van een wettelijke definitie van de notie materiële fout als argument om te proberen er een (zeer) restrictieve toepassing van te maken. Deze redenering kan niet worden gevolgd.

Ter herinnering niettemin, de administratieve omzendbrieven zijn afkomstig van de fiscale administratie en houden dus geen dwingende rechtsregels in. De belastingplichtige die ziet hoe de richtlijnen van deze omzendbrief op hem worden toegepast, kan de weigering van ambtshalve ontheffing aanvechten voor de rechtsinstanties, zonder dat deze gehouden zijn tot de toepassing van de omzendbrief.