L’article 376 du Code des impôts sur les revenus (ci-après « le Code ») a trait à la procédure dite « du dégrèvement d’office ». En vertu de celle-ci, un contribuable peut, dans certaines conditions, demander la révision d’une cotisation fiscale après l’expiration du délai ordinaire de réclamation. Il peut effectuer cette demande pendant une période de cinq ans dont le point de départ diffère selon le motif de dégrèvement invoqué.
Plus précisément, l’article 376 du Code prévoit qu’un contribuable peut demander le dégrèvement d’impôts après l’expiration du délai de six mois prévu pour l’introduction d’une réclamation, dans trois types de situation. Il peut tout d’abord l’obtenir lorsque les surtaxes résultent d’erreurs matérielles (et non d’erreurs de droit), de doubles emplois, de documents ou de faits nouveaux dont la production tardive est justifiée par de justes motifs. Le dégrèvement d’office peut également être accordé en ce qui concerne l’excédent de crédits d’impôt, de précomptes et de versements anticipés lorsque l’administration a établi la cotisation sans tenir compte de ces éléments imputables. Enfin, l’article 376 du Code prévoit que certaines réductions d’impôts spécifiques, limitativement énumérées, peuvent faire l’objet d’un dégrèvement d’office.
Les règles relatives à la charge de la preuve diffèrent selon la justification de la demande de dégrèvement. Si le contribuable invoque l’existence d’une erreur matérielle, d’un double emploi, ou encore de documents ou de faits nouveaux, il devra en fournir la preuve, ce qui peut parfois être compliqué en pratique. La charge de la preuve sera, par contre, moins lourde en ce qui concerne les deux autres types de situation. Ainsi, si un contribuable estime qu’une cotisation fiscale doit être dégrevée, car il n’a pas été tenu compte d’une réduction d’impôts visée par l’article 376 du Code, il lui suffira d’avoir droit à celle-ci pour que le dégrèvement puisse avoir lieu.
Conscient qu’il n’est guère aisé de démontrer l’existence d’une erreur matérielle, d’un double emploi, ou de l’existence de documents ou de faits nouveaux, le législateur a élargi, par une loi du 21 décembre 2013, la liste des réductions d’impôts énumérées à l’article 376 du Code. Cette initiative doit être accueillie positivement. Il est cependant regrettable que cette modification législative ne soit d’application qu’à partir de l’exercice d’imposition 2014, et donc pas pour les exercices antérieurs.
L’administration a commenté la modification de l’article 376 du Code dans sa circulaire n° 38/2014, du 22 septembre 2014. La première partie de celle-ci est en effet consacrée à la modification législative qui résulte de la loi du 21 décembre 2013. La seconde s’éloigne par contre de cet objectif et a trait à la notion d’erreur matérielle. Le raisonnement qui y est tenu par l’administration est critiquable en de nombreux points.
Elle tente en effet d’y réaliser une typologie des erreurs qui doivent être considérées comme matérielles et de celles qui sont constitutives d’erreurs de droit. Cette démarche ne peut être approuvée. Comme l’administration le reconnaît elle-même, c’est l’étude de chaque dossier qui doit permettre de pouvoir distinguer une erreur de droit d’une erreur de fait. Aucune catégorisation des erreurs ne peut être réalisée sans tenir compte des circonstances factuelles propres à chaque cas. En outre, le doute doit profiter au contribuable. L’administration ne conteste pourtant pas cela non plus. Au contraire, elle cite elle-même, dans sa circulaire, l’arrêt de la Cour de cassation du 14 septembre 1990 qui a reconnu ce principe en matière de dégrèvement d’office.
Outre cette remarque générale, le fait que certaines situations doivent, selon l’administration, relever de l’erreur de droit, est extrêmement critiquable. Le cas le plus frappant est celui dans lequel un contribuable n’a pas inscrit un montant dans sa déclaration fiscale et dans les annexes à celle-ci. Cette inscription aurait, par exemple, pu lui permettre d’obtenir une déduction fiscale ou une réduction d’impôts. Selon la circulaire, lorsque l’administration détient cette information dans le dossier du contribuable, l’erreur ne pourra être qualifiée de matérielle que si elle est constatée par un fonctionnaire. A contrario donc, selon l’administration, lorsque le contribuable se rend compte lui-même de l’erreur, celle-ci devrait être qualifiée d’erreur de droit et ne pourrait faire l’objet d’un dégrèvement. Il n’est pas acceptable de rejeter un dégrèvement d’office pour la seule raison que l’erreur a été constatée par le contribuable et non par le fonctionnaire. Tel est d’autant plus le cas eu égard au fait que l’erreur matérielle visée par l’article 376 du Code peut aussi bien être une erreur du contribuable qu’une erreur de l’administration.
Par ailleurs, sauf deux cas dans lesquels elle a écrit qu’une erreur est en principe (nous soulignons) une erreur de droit, l’administration ne paraît pas donner au contribuable la possibilité de démontrer qu’une erreur qu’elle considère comme de droit est en réalité une erreur matérielle. Or, une erreur ne peut être considérée irréfragablement comme une erreur de droit. Le contribuable doit, à tout le moins, avoir la possibilité d’exposer les circonstances de fait inhérentes à l’erreur invoquée.
L’administration tire donc argument de l’absence de définition légale de la notion d’erreur matérielle pour tenter d’en faire une application (très) restrictive. Ce raisonnement ne peut être suivi.
Pour rappel toutefois, les circulaires administratives émanent de l’administration fiscale et ne constituent pas des règles de droit contraignantes. Le contribuable qui se verra appliquer les enseignements de cette circulaire pourra contester le refus du dégrèvement d’office devant les juridictions, sans que celles-ci ne soient tenues d’appliquer la circulaire.