De wet die de nieuwe procedure van fiscale regularisatie invoert, werd – eindelijk - goedgekeurd en bekendgemaakt en is sinds 1 augustus 2016 van kracht.
We herinneren ons dat het wetsontwerp het voorwerp was van discussies tussen de federale regering en de gewestelijke regeringen. Sinds 2015 werden immers een aantal materies rond de inkomstenbelasting en de volledige materie rond successierechten geregionaliseerd. Hierdoor meende de Raad van State in haar eerste adviezen dat de gewestelijke regeringen bij de discussie rond het wetsontwerp betreffende de invoering van een nieuwe procedure van fiscale regularisatie zouden moeten betrokken worden, althans voor wat betreft de aspecten van het project met betrekking tot de belastingen die onder de bevoegdheden van de gewesten vallen.
Ook al werd deze wet nu gestemd, toch zijn deze « bevoegdheidsproblemen » niet volledig verdwenen. We vinden een « begin van een oplossing » onder artikel 18 van de nieuwe wet dat zegt dat « De regularisatie van een gewestelijke belasting waarvoor de federale overheid de dienst verzekert, slechts mogelijk is wanneer er met het betrokken gewest een samenwerkingsakkoord werd afgesloten ». </> We weten dat het Waalse Gewest, en ook het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, tegen de nieuwe regularisatiemaatregel zijn, vooral omwille van zijn permanent karakter (dit ondanks het feit dat de kost voor de invoering van dergelijke regularisatie met de tijd hoger wordt). Daarentegen staat het Vlaamse Gewest er niet weigerachtig tegenover.
Er is nog geen enkel regionaal akkoord tussen de federale overheden en de Waalse en Brusselse gewestelijke overheden gepland. Er werd nog geen enkel akkoord met het Vlaamse Gewest afgesloten. In dit stadium kan men dus nog niet overgaan tot een regularisatie van de niet-verjaarde successierechten. De mogelijkheid zal dus beperkt worden tot de regularisatie van de inkomstenbelasting, of de BTW, die in het verleden werd(en) ontdoken.
Indien een « berouwvolle » belastingplichtige, die geen probleem van fiscaal niet-verjaarde successierechten heeft, een procedure voor fiscale regularisatie wenst te starten zoals voorgeschreven door de wet van 21 juli 2016, dan nog zal hij een consensus moeten bereiken over de omvang van deze regularisatie en haar kost.
Logischerwijze zullen, in de meeste feitelijke situaties, de verworven en niet-belaste inkomsten van de laatste 7 jaar (wat overeenkomst met de uitgebreide belastingtermijn die van toepassing is bij niet-aangegeven inkomsten) moeten geregulariseerd worden. Het spreekt voor zich dat deze inkomsten zullen moeten geregulariseerd worden of ze nu rechtstreeks werden verworven of via wat we op vandaag « een juridische constructie » noemen (of het nu om een trust gaat of een soort off shore vennootschap).
De aard van de verworven en niet-aangegeven inkomsten zal de kost van de regularisatie bepalen.
Indien het gaat om roerende inkomsten uit het buitenland, dan zullen deze onderworpen worden aan een afzonderlijk belastingtarief dat aan de bron van toepassing is (in de veronderstelling van een spontane aangifte in de belastingaangifte voor het betrokken inkomstenjaar), zijnde 15%, 21% of 25%, afhankelijk van geval, voor de interesten en 25% voor de dividenden. Dit tarief zal verhoogd worden met een boete, die oploopt tot 20 punten voor een procedure die in 2016 werd gestart. Ofwel dus een gemiddeld tarief dat van toepassing is op inkomsten uit het buitenland van 45%.
Indien de procedure later wordt gestart, zal het belastingtarief onveranderd blijven (behalve voor het inkomstenjaar 2016, waarvoor het tarief werd vastgesteld op 27%), maar de boete zal hoger zijn : 22 punten in 2017, 23 punten in 2018, 24 punten in 2019 en 25 punten vanaf 2020.
Er zal geen enkele vorm van aftrek mogelijk zijn, zodat de inkomsten die moeten geregulariseerd worden de bruto-inkomsten lijken te zijn. Dit kan ons verbazen : de personenbelasting wordt inderdaad in principe geheven op de nettobedragen die overeenkomen met 4 inkomstencategorieën (de onroerende inkomsten, de roerende inkomsten, de beroepsinkomsten en diverse inkomsten). Het zou dus wettelijk moeten lijken om in het kader van een fiscale regularisatie, de elementen in mindering te brengen die aftrekbaar zouden zijn wanneer er een spontane aangifte is.
Indien de belastingplichtige niet-aangegeven beroepsinkomsten heeft ontvangen, zullen deze onderworpen worden aan een belastingtarief dat progressief is per schijf van de personenbelasting, vermeerderd met 20 punten, voor een procedure die gestart is in 2016 (22 punten in 2017, 23 punten in 2018, 24 punten in 2019 en 25 punten vanaf 2020). Ook de aanvullende gemeentebelasting, de agglomeratiebelasting (Brussel) en de aanvullende crisisbelasting zullen er op worden toegepast.
We kunnen op dezelfde manier redeneren als er niet-aangegeven onroerende inkomsten uit het buitenland of diverse inkomsten zijn. De procedure houdt in dat het normale belastingstelsel op deze inkomsten wordt toegepast, vermeerderd met een boete die jaar na jaar hoger wordt.
Wat de behandeling van « fiscaal verjaarde kapitalen » betreft, hierover stelde men zich vragen waarop tijdens de laatste discussies die aan de vaststelling van de wettekst voorafgingen, nog geen antwoorden werden gevonden, integendeel.
De tekst voorzien voortaan, in haar artikel 11, dat :
« De aangever moet in zijn aangifte aan de hand van schriftelijk bewijs, desgevallend aangevuld met andere bewijsmiddelen van het gemeen recht, met uitzondering van de eed en het bewijs door getuigen, aantonen dat de inkomsten, de sommen, de btw-handelingen en de fiscaal verjaarde kapitalen hun normale belastingregime hebben ondergaan.
Onder voorbehoud van het 3e en het 4e lid moeten de inkomsten, de sommen, de btw-handelingen en de fiscaal verjaarde kapitalen, of het gedeelte ervan waarvan de aangever niet kan aantonen dat ze hun normale belastingregime hebben ondergaan op de wijze bedoeld in het eerste lid, worden geregulariseerd»..</i>
Hieruit kan afgeleid worden dat indien de aangever de oorsprong van zijn kapitaal niet kan aantonen, en het feit dat dit kapitaal aan haar belastingregime werd onderworpen, dan moet dit kapitaal onderworpen worden aan een heffing van 36% ( in 2016 ; 37% in 2017, 38% in 2018, 39% in 2019 en 40% vanaf 2020).
Welke bewijzen zal hij moeten voorleggen ? De wettekst is hierover niet zo duidelijk, ook niet voor wat betreft de zekerheid die moet aangetoond worden. In het Verslag aan de Koning die aan de nieuwe tekst vooraf gaat, vinden we echter een weerspiegeling terug van wat zonder twijfel het standpunt van de belastingadministratie zal zijn over de beschikbare bewijzen : « Een voorbeeld ter verduidelijking: in 2000 erft een kind een bedrag van zijn vader. De erfgenaam betaalt, zoals het hoort, de successierechten en levert hier nu het schriftelijk bewijs van. Daarna investeerde hij het geërfde bedrag in Luxemburg. De roerende inkomsten werden daarna niet aangegeven. Wat hem betreft, is het kapitaal niet gecontamineerd, maar de inkomsten die daaruit voortvloeien, zijn dat daarentegen wel. De kapitalisatie van de roerende inkomsten heeft ervoor gezorgd dat het kapitaal dat initieel wit was over de jaren heen grijs is geworden. De erfgenaam moet nu de juiste kleur van het kapitaal voor de kapitalisatie gaan bepalen met schriftelijke bewijzen. Als hij dat niet kan, dan zal het kapitaal beschouwd worden als zijnde volledig gecontamineerd en dan zal dit ook moeten geregulariseerd worden. De bewijslast en het risico dat de kleur die tot de regularisatie van de inkomsten, kapitalen en BTW-handelingen kan leiden, niet kan bewezen worden, kan niet bij de overheid worden gelegd ».
Het kapitaal dat men bezit via « juridische constructies » of via « levensverzekeringen » leidt tot een heffing op het kapitaal. Dit wordt uitdrukkelijk in de tekst voorzien.
Over welk kapitaal gaat het? Men kan denken dat het in 2016 gaat over kapitaal dat reeds bestond voor 31 december 2008, aangezien dat de onderzoeksbevoegdheid van de belastingadministratie op die datum stopt (fiscaal niet-« verjaarde » periode).
Maar sinds haar laatste aanpassing voorziet de tekst voortaan dat :
« De in het tweede lid bedoelde bedragen slechts geregulariseerd worden voor zover de aangever aan de hand van een schriftelijk bewijs, zo nodig aangevuld met andere bewijsmiddelen van het gemeen recht, met uitzondering van de eed en het bewijs door getuigen, de aard van de belasting aantoont alsook de belastingcategorie en het tijdperk waartoe de inkomsten, de sommen, de btw-handelingen en de fiscaal verjaarde kapitalen die niet hun normale belastingregime hebben ondergaan, behoren».
Deze alinea, waarop nog geen commentaar werd gegeven, lijkt te zeggen dat als de aangever op het fiscaal verjaarde kapitaal wenst belast te worden, dat dit enkel mogelijk zal zijn nadat hij met een schriftelijk bewijs heeft aangetoond welk soort « fraude » hij heeft gepleegd (bijvoorbeeld, bewijzen dat het om beroepsinkomsten gaat die hij in het verleden heeft verworven en die niet werden aangegeven terwijl dit weldegelijk moest).
Deze beperking heeft niet veel zin wanneer de wetgeving preciseert dat diegene die de belastbare of niet-belastbare oorsprong van zijn kapitaal niet kan bewijzen, deze moet regulariseren …
Betekent dit dat de regularisatie hierdoor puur en simpel zou geweigerd worden aan de belastingplichtige, indien hij, nadat werd vastgesteld dat hij zijn kapitaal dient de regulariseren, omdat hij bijvoorbeeld geen bewijzen van oorsprong van de fondsen of van hun al dan niet belastbare aard meer heeft, enkel de precieze oorsprong van de vermeende « fraude » niet meer zou kunnen bewijzen ?
We moeten deze nieuwe vereiste ongetwijfeld lezen vanuit het oogpunt van de laatste alinea van artikel 11 van de nieuwe wet die zegt dat :
« De met toepassing van het derde lid geregulariseerde bedragen worden enkel geregulariseerd voor de federale belastingen en de gewestelijke belastingen waarvoor de federale overheid de dienst verzekert en waarvoor een in artikel 18 bedoelde samenwerkingsakkoord is afgesloten».
De auteurs van het amendement zullen waarschijnlijk willen vermijden hebben dat een persoon die zijn kapitaal haalt uit een niet-aangegeven fiscaal verjaarde erfenis, aanvaardt om zijn kapitaal op grond van de personenbelasting te regulariseren door « eenvoudigweg » en zonder enige andere uitleg, de heffing van 36% toe te passen op een « belastinggrondslag » die per 31 december 2008 werd vastgelegd (hypothetisch, procedure gestart in 2016).
Maar als dit echt de bedoeling is van de wetgever, dan kan men toch ernstig twijfelen over de efficiëntie van de maatregel, aangezien dat deze « erfrechtelijke » oorsprong van het kapitaal in veel van die gevallen aanwezig is.
De wet regelt ook de regularisatie inzake BTW en sociale bijdragen.
Behoudens de regularisatie van de inkomsten en van de fiscaal verjaarde kapitalen, zal aan de aangever mits enkele voorwaarden en onder voorbehoud van enkele uitzonderingen (artikel 10 van de nieuwe wet) een strafrechtelijke immuniteit kunnen toegekend worden, die de fiscale immuniteit die verbonden is aan de regularisatie, zal komen aanvullen.
We moeten hieromtrent herhalen dat indien er geen regularisatie van « de fiscaal verjaarde kapitalen » is, dat er voor deze kapitalen geen enkele strafrechtelijke immuniteit aan de aangever zal kunnen toegekend worden en elke Belgische bank waarschijnlijk een risico op witwassen zal inroepen (art. 505 van het Strafwetboek) teneinde te weigeren om de fondsen die in het buitenland bestaan en gehouden worden, te storten (behalve de hypothese van fiscaal « verjaarde » kapitalen die wettelijk werden gestort en vrijgesteld werden van elke belasting).
De procedure zal in het bijzonder ondoeltreffend zijn wanneer, voor de indiening van de aangifteregularisatie, de aangever schriftelijk op de hoogte werd gebracht van specifieke onderzoeksdaden die door een Belgische juridische instantie, door een Belgisch belastingadministratie, een sociaal zekerheidsdienst of een Belgische dienst van de sociale inspectie of de FOD Economie worden gesteld. Bijgevolg zullen een voorafgaande fiscale procedure (in principe nochtans op inkomsten van dezelfde aard dan deze onderworpen aan de regularisatie) of repressieve procedure niet meer nuttig zijn voor de regularisatieprocedure die de aangever zou willen opstarten!
De langverwachte, en onophoudelijk aangekondigde, nieuwe wetgeving die een fiscale regularisatieprocedure invoert, blijft over sommige zaken vaag en spreekt zich op sommige punten zelfs tegen.
We kunnen bijgevolg dus enkel aan iedere belastingplichtige die erop beroep zou willen doen, aanraden om, samen met zijn raadsman, de betrokken feitelijke situatie te onderzoeken, teneinde de omvang van de op te starten procedure te evalueren en vooraf te nuttige stukken en hun beschikbaarheid te bepalen, in functie van het nagestreefde resultaat (hieromtrent herhalen we dat, indien een ingediend dossier daarna kan vervolledigd worden, dit niet ongelimiteerd kan, maar slechts gedurende een termijn van 6 maanden na de neerlegging van de regularisatie-aangifte).
Ten slotte moeten we niet vergeten, in elke omstandigheid, de situatie van de belastingplichtige te anticiperen zoals die zal zijn na de opstart van de regularisatieprocedure, vanuit het oogpunt van de nieuwe bepalingen die in het Belgisch fiscaal recht werden ingevoerd, zoals de « Kaaimantaks », bijvoorbeeld, zelfs de toekomstige regels m.b.t. « CFC » of nog vanuit het oogpunt van de « beschikbare » informatie uit de algemene informatie-uitwisseling tussen belastingadministraties van verschillende landen….