We hebben reeds de gelegenheid gehad om in een eerdere bijdrage het lot aan te pakken dat is voorbehouden aan levensverzekeringsschenkingen, op het moment van het overlijden van de verzekeringnemer.
Wanneer een ouder tijdens zijn of haar leven een spaar- of beleggingsverzekering "tak 21" of "tak 23" heeft afgesloten, kan hij of zij, met het oog op het plannen van zijn of haar toekomstige nalatenschap, de polis afkopen en het bedrag dat verkregen werd aan zijn of haar kinderen geven. Geconfronteerd met de vaak hoge afkoopkosten, zal de betrokken ouder er soms de voorkeur aan geven om, dan vanaf de inschrijving van een dergelijk contract, over te gaan tot de schenking van de levensverzekering zelf, met het effect van een overdracht, aan zijn kinderen – begiftigden, van alle rechten van de verzekeringnemer. In dit verband zij eraan herinnerd dat, indien het voordeel van het contract eerder werd aanvaard, de uitoefening van het recht van overdracht dan afhankelijk is van de instemming van de begunstigde.
Een typisch voorbeeld van deze gangbare praktijk is die van een "AAB"-configuratie waarbij ouder "A" optreedt als verzekeringnemer en diegene die verzekerd is, terwijl kind "B" de begunstigde is in geval van overlijden. Als ouder "A" al zijn rechten toewijst aan kind "B", wordt deze de facto de nieuwe verzekeringnemer en wordt de "AAB"-configuratie omgezet in een "BAB"-configuratie.
Op formeel niveau kan de overdracht van alle of een deel van de uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeiende rechten alleen worden uitgevoerd door een addendum die is ondertekend door de ouder-overdrager, de kind-verkrijger en de verzekeraar. Deze overdracht kan worden beschouwd als het doen van een onrechtstreekse schenking, voor zover de liberale intentie van de verzekeringnemer kan worden vastgesteld. De ouder die hiertoe beslist, zal er op nuttige wijze rekening mee houden dat hij het risico loopt dat artikel 7 van het Wetboek successierechten of artikel 2.7.1.0.5 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit in het Vlaamse Gewest wordt toegepast, waarbij erfbelasting wordt afgeschreven op het geschonken bedrag, indien de schenker overlijdt binnen 3 jaar na de genoemde schenking (zogenaamde "verdachte periode").
De meeste verzekeringsmaatschappijen eisen nu echter dat het wordt uitgevoerd via een rechtstreekse schenking, bij notariële akte. Als het vandaag nog steeds mogelijk is om via een akte die verleden is bij een buitenlandse notaris te gaan, herinneren we u eraan dat een dergelijke juridische procedure het niet langer mogelijk maakt om de betaling in België van schenkingsrechten te vermijden.
In aanwezigheid van een verzekeringsgift moet worden bepaald of op het moment van het latere overlijden van de ouder-schenker, die het verzekerde hoofd van het contract zal zijn gebleven, successierechten verschuldigd zullen zijn door de kind-begiftigde (rechten van de verzekeringnemer), die de begunstigde van de verzekeringsuitkering is geworden.
Het principe is dat erfbelasting wordt geheven op alles wat wordt geïnd in de nalatenschap van een inwoner van het Koninkrijk. De gelden die een verzekeringnemer aan een verzekeringsmaatschappij heeft betaald en die door deze laatste worden gebruikt om vervolgens te voldoen aan zijn contractuele verplichting om kapitaal aan een derde (de begunstigde) te betalen, bevinden zich juridisch gezien niet meer in de nalatenschap van de overledene op de dag van zijn overlijden. Op grond van bovengenoemd algemeen principe mogen deze bedragen derhalve niet aan erfbelasting worden onderworpen bij het overlijden van dat overlijden.
Artikel 8 van het Wetboek successierechten heeft betrekking op levensverzekeringsovereenkomsten die worden gesloten door een persoon die de middelen erin belegt, op zijn eigen hoofd, maar waarin een of ander lid van zijn familie (of zelfs een of andere derde) als begunstigde wordt vermeld. Deze bepaling stelt een juridische fictie vast. Op grond van deze fictie wordt aangenomen dat bij het openen van de nalatenschap van de onderschrijver (die de fondsen in het contract heeft geïnvesteerd) die bovendien het "verzekerde hoofd" van het contract is, de bedragen die worden verkregen door de echtgenoot, kinderen of bepaalde derden, in het kader van de levensverzekeringsovereenkomst (via het mechanisme van het "beding ten behoeve van derden"), in hun hoedanigheid van begunstigden, zijn onderworpen aan successierechten. De rechten worden vervolgens geheven op de waarde van het contract op de dag van de opening van de nalatenschap. Deze fictie wordt voor het Vlaamse Gewest herhaald op grond van artikel 2.7.1.0.6 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit.
De vraag die moet worden opgelost is dus of de situatie van de partijen aan het einde van de verzekeringsschenking altijd een " beding ten behoeve van derden " aan het licht brengt, in welk geval successierechten verschuldigd zullen zijn bij het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer op basis van artikel 8 van het Wetboek successierechten (of artikel 2.7.1.0.6 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit), of als dit integendeel niet langer het geval is, waardoor het kind - begiftigde de vrijstelling bij overlijden kan ondersteunen.
Wij zijn van mening dat deze vraag negatief moet worden beantwoord. Na de overdracht van de rechten van de verzekeringnemer aan de begunstigde werd de oorspronkelijke bepaling, "voor derden", namelijk omgezet in een "beding ten behoeve van zichzelf" (configuratie "BAB").
Om een "beding ten behoeve van derden" te kunnen zijn, is het noodzakelijk, zoals gespecificeerd in artikel 1121 van het voormalige Burgerlijk Wetboek, dat een van de contractanten bepaalt dat de andere een schenking zal doen, of een handeling zal doen, ten gunste van een derde.
Als gevolg van de schenking neemt de rechthebbende echter de plaats in van de oorspronkelijke verzekeringnemer (schenker) in zijn relaties met de verzekeraar, in het kader van de levensverzekeringsovereenkomst. Ook wordt het kind - begiftigde "verzekeringnemer" van de verzekeringsovereenkomst, in plaats van de oorspronkelijke verzekeringnemer, aan wiens rechten hij is gesubrogeerd. De schenker cumuleert dus, aan het einde van de schenking, de status van verzekeringnemer en begunstigde van het contract. Er is dus geen "beding ten behoeve van derden", maar een "beding ten behoeve van zichzelf", aangezien de schenker niet langer als een derde partij bij de overeenkomst kan worden beschouwd.
Een dergelijke situatie is niet deze die bedoeld is in artikel 8 van het Wetboek van successierechten, noch in artikel 2.7.1.0.6 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit.
In het geval van zogenaamde uitzonderlijke regels moeten de beginselen van die bepalingen restrictief worden uitgelegd.
Ook kan het kind - begiftigde geen successierechten worden gevorderd bij het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer, die "verzekerd hoofd" van het contract bleef.
Dit standpunt wordt bevestigd in een – niet gepubliceerde – brief van 9 april 2013 van de federale belastingadministratie waarin staat dat de successierechten in dat geval niet verschuldigd zijn. De federale belastingadministratie die lang de enige was die bevoegd was in die materie, heeft daarna aanvaard dat de schenking van de onderliggende rechten die verbonden zijn aan de verzekeringspolis het mogelijk maakte om de onderwerping van de verzekeringsprestatie aan successierechten op de dag van het overlijden van de initiële verzekeringnemer te dwarsbomen. Dit tenzij deze schenking zou hebben plaatsgevonden binnen 3 jaar voor het overlijden van de genoemde verzekeringnemer zonder aan de formaliteit van registratie onderworpen te zijn.
Het Hof van Beroep van Gent heeft in een recent arrest van 9 maart 2021 dit standpunt enkel bevestigd en zo elke mogelijkheid voor de belastingadministratie om in een dergelijk geval de toepassing van de fictie in artikel 8 van het Wetboek van successierechten te vorderen (Gent, 9 maart 2021, 2019/AR/1208) afgewezen.
Gezien de recente wetswijzigingen die in de Vlaamse Codex Fiscaliteit zijn doorgevoerd, is het passend om het territoriale effect van deze rechtspraak die gunstig is voor het argument van de belastingplichtige onmiddellijk te beperken.
Het Vlaams Gewest heeft inderdaad bij decreet van 23 december 2016 wetgeving vastgesteld. Het Vlaams decreet bepaalt nu dat de schenking van de rechten die ten grondslag liggen aan de levensverzekeringsovereenkomst ongeschikt is om de toepassing van successierechten bij het overlijden van de verzekeringnemer te verhinderen. Deze wetgeving is van toepassing op erfenissen (van belastingplichtigen woonachtig in het Vlaamse Gewest) die open zijn vanaf 1 maart 2016.
Deze wetgeving bevestigt en implementeert het standpunt van Vlabel, de Vlaamse Belastingdienst, die van mening is dat de verbintenis van de verzekeraar jegens de begunstigde ontstaat op het moment van de eerste onderschrijving van het contract, zonder dat de toegekende schenking een wijziging teweegbrengt in de juridische band die van meet af aan bestaat tussen de verzekeraar en de begunstigde. Vlabel is in dit verband van mening dat de schenking van verzekering, ook al is deze onderworpen aan Vlaamse schenkbelasting, ongeschikt is om Vlaamse successierechten te vermijden. Dit standpunt werd vastgesteld op 30 november 2015 en herhaald op 13 juni 2016 en 14 november 2016.
Volgens het oorspronkelijke standpunt van Vlabel bleef het kind - begiftigde successierechten verschuldigd over het volledige verzekeringsvoordeel dat hem werd toegekend bij het overlijden van de schenker-ouder, de oorspronkelijke onderschrijver en het verzekerde hoofd van de overeenkomst, zelfs als de schenkbelasting op de verzekeringsgift betaald was. Het decreet bepaalt nu echter dat als de schenking van verzekering is geregistreerd, de belastbare grondslag voor successierechten gelijk zal zijn, niet aan het volledige verzekeringsvoordeel dat de begunstigde ontvangt, maar aan hetzelfde bedrag, waarvan het bedrag dat als belastbare grondslag voor de inning van de schenkbelasting wordt gebruikt, vooraf zal zijn afgetrokken. Aan de andere kant, als de schenking van de verzekering niet aan schenkbelasting is onderworpen, blijft het begunstigde kind successierechten verschuldigd op het volledige toegekende verzekeringsvoordeel.
Ook de leer die voortvloeit uit het arrest van het Hof van Beroep van Gent, en de bevestiging dat het het verdwijnen van een "beding ten behoeve van derden" in aanwezigheid van een verzekeringsdonatie bevat, zal alleen nuttig zijn voor de Waalse belastingplichtige, of Brusselse belastingplichtige.
Dit arrest kan voor deze belastingplichtigen nuttig worden aangevuld met een verwijzing naar 2 beslissingen van 6 juli 2017 en 5 juni 2018, uitgevaardigd door de Federale Dienst voor Voorafgaande Beslissingen (die bevoegd blijft voor Wallonië en Brussel). Deze beslissingen bevestigden ook dat de schenking van verzekering het beding ten behoeve van derden (belastbaar voor successierechten, bij het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer, bovendien "verzekerd hoofd") definitief omzet in een beding ten behoeve van zichzelf (vrijgesteld, in dezelfde omstandigheden).
Moet worden aangenomen dat de belastingplichtige die in het Vlaamse Gewest woont, niet langer de mogelijkheid heeft om zijn erfgenamen te laten ontsnappen aan de Vlaamse successierechten door een verzekeringsschenking te doen die geregistreerd en onderworpen is aan schenkbelasting? Het antwoord op deze vraag is misschien niet nee.
Nog voordat de Vlaamse Regering haar ontwerpdecreet indiende, had Vlabel inderdaad verschillende wegen voorgesteld om elke vorm van dubbele belasting te vermijden. Deze omvatten de terugbetaling door het kind - begiftigde van het contract, vóór het overlijden van de verzekerde ouder, de aanwijzing, door het kind - begiftigde, onmiddellijk na de schenking, van een andere persoon als begunstigde van het contract (zodat de "BAB" configuratie wordt omgezet, in ons voorbeeld, in een "BAC" configuratie). Deze belastingplichtige kan alleen worden geadviseerd om deze "oplossingen" met voorzichtigheid te benaderen en elk individueel geval te onderzoeken in het licht van zijn eigen omstandigheden en de criteria waarop Vlabel zich beroept om in bepaalde gevallen een "belastingmisbruik" te behouden.
Wat de belastingplichtige betreft die in het Waalse of Brussels Gewest woont, hij zal er ook goed aan doen om het successieplanningsproject dat hij van plan is uit te voeren te onderzoeken in het licht van de "antimisbruik"-bepalingen die van kracht zijn in het Gewest waartoe hij behoort, en om te overwegen of een of andere specifieke voorzorgsmaatregel kan worden uitgevoerd om de operatie te verzekeren. Indien de schenking niet geregistreerd is, zal de Waalse of Brusselse belastingplichtige ook alert blijven voor het risico dat voortvloeit uit de mogelijke toepassing van artikel 7 van het Wetboek successierechten, dat de debitering van de successierechten in geval van overlijden van de schenker binnen 3 jaar na de schenking veroorzaakt. Opgemerkt moet worden dat de Waalse regering medio juli 2021, in eerste lezing, een nieuw belastingdecreet goedkeurde om belastingmisbruik effectiever te bestrijden en dat van plan is deze periode te verlengen van 3 naar 5 jaar...