De constructies die op een splitsing tussen het vruchtgebruik en de naakte eigendom van een gebouw liggen, zijn sinds vele jaren het mikpunt van de fiscus. Over het algemeen valt de fiscus de waardering aan van het vruchtgebruik of de werken die voor rekening van de vruchtgebruiker tijdens de duur van het vruchtgebruik worden uitgevoerd terwijl deze door de naakte eigenaar moesten gedragen worden. In dat geval heeft de fiscus de neiging om de werken te belasten die kosteloos overgaan naar de eigenaar op het einde van het vruchtgebruik (terwijl er tussen de gewone marktspelers een vergoeding zou aangerekend worden) onder vorm van ofwel een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap-vruchtgebruiker, ofwel als voordeel van alle aard in hoofde van de naakte eigenaar.
Het is dit administratief standpunt dat aanleiding heeft gegeven tot het geschil dat voor het Hof van Beroep van Brussel aanhangig werd gemaakt en waarvan de feiten als volgt kunnen samengevat worden: een koppel heeft het vruchtgebruik van een woonhuis voor een periode van negen jaar overgedragen aan een vennootschap. De vennootschap heeft tijdens de periode van het vruchtgebruik werken uitgevoerd voor een bedrag van 41.055,48 €. Op het einde van het vruchtgebruik beslist de fiscus om de vennootschap te belasten op een abnormaal of goedgunstig voordeel dat overeenkomt met de waarde van de werken die door de vennootschap-vruchtgebruiker aan het gebouw werden uitgevoerd aangezien er aan haar geen enkele vergoeding werd betaald op het einde van het vruchtgebruik voor de uitgevoerde werken.
In haar verdediging riep de vennootschap het feit in dat haar geen enkele vergoeding verschuldigd was aangezien de werken die tijdens het vruchtgebruik werden uitgevoerd “verbeteringswerken” waren. De vennootschap steunde haar verdediging op artikel 599, paragraaf 2 BW dat zegt dat “De vruchtgebruiker, bij het eindigen van het vruchtgebruik, geen vergoeding mag vorderen voor verbeteringen die hij zou beweren te hebben aangebracht, al mocht de waarde van de zaak hierdoor zijn vermeerderd”.
Deze bepaling steunt op het feit dat de voordelen die de vruchtgebruiker haalt uit de verbeteringswerken veronderstelt worden de kost van deze werken te compenseren1. Volgens de rechtsleer wordt met verbeteringswerken de werken bedoeld waarvan de kost niet hoger is dan de inkomsten van het vruchtgebruik2. Het ontbreken van vergoeding van de vruchtgebruiker voor de verbeteringswerken die hij uitgevoerd heeft, vloeit voort uit het feit dat deze werken door de vruchtgebruiker werden uitgevoerd om zijn eigen comfort te vergroten en hij er gedurende de volledige duur van het vruchtgebruik heeft kunnen van genieten3.
In dit geval riep de vennootschap-vruchtgebruiker het argument in dat de waarde van de werken (41.055,48 €) lager was dan de inkomsten van het vruchtgebruik (volgens haar geraamd op 80.317,44 €) zodat deze werken gekwalificeerd dienden te worden als « verbeteringswerken » in de zin van artikel 599, paragraaf 2 BW waarvoor geen enkele vergoeding verschuldigd is.
Het Hof van Beroep heeft deze stelling gevolgd krachtens een redenering die zonder voorbehoud moet goedgekeurd worden:
« Volgens artikel 26, paragraaf 1 van het WIB1992, ” (…) Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger”. De BVBA 'FC' heeft op het einde van het vruchtgebruik geen abnormaal en goedgunstig voordeel verleent aan de naakte eigenaars van het gebouw dat overeenkomt met de waarde van de werken die tijdens het vruchtgebruik door de vennootschap werden uitgevoerd en waarvan zij eigenaar zijn geworden zonder vergoeding. Deze werken bestaan inderdaad uit verbeteringswerken waarvoor geen enkele vergoeding verschuldigd was aan de vruchtgebruiker conform artikel 599, paragraaf 2, van het WIB 1992. Het ontbreken van een vergoeding voor de BVBA ‘FC’ voor de uitvoering van die werken op het einde van het vruchtgebruik kan geen abnormaal of goedgunstig voordeel inhouden, aangezien deze situatie voortkomt uit het effect van de wet”.4
De vraag rond het al dan niet bestaan van een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap hing in dit geval enkel af van de burgerrechtelijke kwalificatie die aan de uitgevoerde werken werd gegeven. Enkel een onderbouwde analyse naar burgerlijk recht kon het Hof leiden naar de conclusie dat geen enkele vergoeding verschuldigd was voor de uitgevoerde werken omdat het ging over verbeteringswerken in de zin van artikel 599, paragraaf 2 BW. Indien het Hof deze kwalificatie niet had weerhouden, zou een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap-vruchtgebruiker kunnen belast geworden zijn.
1Cass., 27 januari 1887, Pas., 1887, I, 56.
2J. Hansenne, « Les biens », T. Il, édition Collection scientifique de la Faculté de droit de Liège, 1996, p. 1040-1041.
3P.F. Coppens, « Développements récents en matière d'utilisation des constructions usufruit à des fins fiscales », J.T., 12/2007.
4Hof van Beroep van Brussel, 12 september 2017, Rol nr. 2015/AF/88.