Les montages qui reposent sur un démembrement entre l’usufruit et la nue-propriété d’un immeuble sont dans la ligne de mire du fisc depuis plusieurs années. Celui-ci s’attaque généralement à la valorisation de l’usufruit ou aux travaux réalisés aux frais de l’usufruitier durant la durée de l’usufruit alors que ceux-ci incombaient au nu-propriétaire. Dans ce cas de figure, le fisc a tendance à vouloir taxer les travaux qui reviennent gratuitement au propriétaire à la fin de l’usufruit (alors qu’entre acteurs de marché ordinaires, une indemnité serait portée en compte) soit en tant qu’avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société usufruitière, soit en tant qu’avantage de toute nature dans le chef du nu-propriétaire.
C’est cette position administrative qui a donné lieu au litige porté devant la Cour d’appel de Bruxelles, dont les faits peuvent être résumés comme suit : un couple a cédé l’usufruit d’une maison d’habitation à une société pour une durée de neuf ans. Des travaux ont été réalisés par la société en cours d’usufruit pour un montant de 41.055,48 €. A l’expiration de l’usufruit, le fisc décide d’imposer la société sur un avantage anormal ou bénévole correspondant à la valeur des travaux apportés à l’immeuble par la société usufruitière dès lors qu’aucune indemnité ne lui avait été payée en fin d’usufruit en contrepartie des travaux réalisés.
Pour sa défense, la société faisait valoir qu’aucune indemnité ne lui était due dès lors que les travaux réalisés en cours d’usufruit constituaient des « travaux d’amélioration ». La société fondait son argumentation sur l’article 599, al.2, C.civ aux termes duquel « l'usufruitier ne peut, à la cessation de l'usufruit, réclamer aucune indemnité pour les améliorations qu'il prétendrait avoir faites, encore que la valeur de la chose en fût augmentée ».
Cette disposition se fonde sur le fait que les avantages retirés par l'usufruitier des travaux d'amélioration sont censés compenser le coût de ces travaux 1. Selon la doctrine, les travaux d'amélioration visent les travaux dont le coût n'excède pas les revenus de l'usufruit 2 . L’absence d'indemnisation de l'usufruitier pour les travaux d'amélioration qu'il a réalisés résulte du fait que ces travaux ont été faits par l'usufruitier pour augmenter son propre confort et qu'il en a jouit pendant toute la durée de l'usufruit3.
En l’espèce, la société usufruitière faisait valoir que la valeur de travaux (41.055,48 €) était inférieure aux revenus de l'usufruit (évalué selon elle à 80.317,44 €) de sorte que ces travaux devaient être qualifiés de « travaux d’amélioration » au sens de l’article 599, al.2, C.civ pour lesquels aucune indemnité n’est due.
La Cour d’appel a suivi cette thèse aux termes d’un raisonnement qu’il convient d’approuver sans réserve :
« D'après l'article 26, alinéa 1er, du CIR1992, « (...) lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ». La SPRL 'FC' n'a pas accordé un avantage anormal et bénévole aux nu-propriétaires de l'immeuble à l'expiration du droit d'usufruit qui correspond à la valeur des travaux réalisés par la société en cours d'usufruit et dont ils sont devenus propriétaires sans indemnité. Ces travaux constituent en effet des travaux d'amélioration pour lesquels aucune indemnité n'est due à l'usufruitier conformément à l'article 599, alinéa 2, du CIR 1992. L'absence d'indemnité pour la SPRL 'FC' en contrepartie de la réalisation de ces travaux, à l'expiration de l'usufruit, ne peut constituer un avantage anormal ou bénévole, dès lors que cette situation résulte de l'effet de la loi 4» .
La question de l’existence ou non d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société dépendait, en l’espèce, uniquement de la qualification civile attribuée aux travaux réalisés. Seule une analyse fondée au regard du droit civil pouvait conduire la Cour à la conclusion qu’aucune indemnité n’était due en contrepartie des travaux réalisés en raison du fait qu’il s’agissait de travaux d’amélioration au sens de l’article 599, al.2, C.civ. Si la Cour n’avait pas retenu cette qualification, un avantage anormal ou bénévole aurait pu être taxé dans le chef de la société usufruitière.
1Cass., 27 janvier 1887, Pas., 1887, I, 56.
2J. Hansenne, « Les biens », T. Il, édition Collection scientifique de la Faculté de droit de Liège, 1996, p. 1040-1041.
3P.F. Coppens, « Développements récents en matière d'utilisation des constructions usufruit à des fins fiscales », J.T., 12/2007.
4Cour d'appel de Bruxelles, 12 septembre 2017, Rôle n° 2015/AF/88.