Verschillende arresten van het Hof van Cassatie van 25 november 2021 hebben het mogelijk gemaakt om de toepassing in de tijd van de Belgische en Europese regels inzake fiscaal misbruik te verduidelijken.
Ter herinnering, met de Programmawet van 29 maart 2012 heeft de Belgische wetgever een nieuwe algemene regel (dus niet beperkt tot de toepassing van een specifieke wettekst) “antimisbruik" aangenomen in termen van directe belastingen (evenals registratie- en successierechten). De nieuwe regel, die inmiddels algemeen bekend is, voorziet in wezen in de mogelijkheid voor de overheid om een "handeling" of een "geheel van handelingen" niet-tegenstelbaar te verklaren wanneer zij aantoont dat de belastingplichtige door zijn benadering, in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de belastingwet, een handeling verricht die hem in staat stelt zich hetzij "buiten het toepassingsgebied van deze bepaling" te plaatsen, of om aanspraak te maken op "een fiscaal voordeel voorzien" door het Wetboek of zijn uitvoeringsbesluiten.
De wetgever bepaalde dat in het geval van directe belastingen de nieuwe maatregel vanaf het aanslagjaar 2013 van toepassing zou zijn "op handelingen of reeksen rechtshandelingen die gesteld worden tijdens een belastbaar tijdperk dat ten vroegste op de datum van bekendmaking van de (...)wet in het Belgisch Staatsblad en met betrekking tot het aanslagjaar 2012".
De complexe aard van het begrip het geheel van handelingen in combinatie met de vereisten van de overgangsbepalingen heeft aanleiding gegeven tot een levendige controverse, die in wezen neerkomt op de volgende vraag: Opdat het geheel van handelingen waarnaar in de wet wordt verwezen binnen het toepassingsgebied van de nieuwe bepalingen kan vallen, moet elk van de constitutieve handelingen (dus reeds de eerste handeling) van het genoemde "geheel" worden uitgevoerd na de inwerkingtreding van de wet of, integendeel, zou de verrichting van zelfs maar één van deze handelingen na de inwerkingtreding van die wet kunnen leiden tot de toepasselijkheid ervan?
Volgens de administratieve omzendbrief ter zake zou het volstaan dat "de laatste rechtshandeling die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen die dezelfde verrichting uitvoeren" in de loop van 2012 werd gesteld om de nieuwe wet van toepassing te laten zijn.
Omgekeerd zijn de beoefenaars en de beste doctrine van mening dat de nieuwe bepaling alleen van toepassing is indien elk van de handelingen die het betwiste geheel vormen, onder haar gezag wordt verricht, aangezien de overgangsbepaling aangeeft dat het nieuwe recht van toepassing is op (handelingen en) gehelen van rechtshandelingen "verricht tijdens een belastbaar tijdperk dat ten vroegste op de datum van bekendmaking van de wet is afgesloten". Met inachtneming van de wettekst, waarin duidelijk staat dat het over het geheel van deze constitutieve handelingen gaat die tijdens het belastingtijdvak moeten worden gesteld, is dit standpunt ook in overeenstemming met de vereiste voor de administratie om alle constitutieve handelingen van het geheel die zij van plan is aan te vechten, niet-afdwingbaar te verklaren.
Het is in deze conflictueuze context dat de verschillende voorbereidingen van 25 november 2021 werden getroffen.
In een eerste groep arresten heeft het Hof zich over bepaalde arresten van het Gentse Hof van beroep gebogen, dat had geoordeeld dat alle constitutieve handelingen die het in de wet bedoelde "geheel" vormen, na de inwerkingtreding van de nieuwe wet moesten verricht zijn om van toepassing te zijn, aangezien de Gentse rechters ook van mening waren dat de administratieve positie in strijd was met het beginsel van de voorspelbaarheid van de wet, verband houdend met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.
Verwijzend, in sommige arresten, naar de "duidelijke tekst" (sic) van de wet en de voorbereidende werken van de wet van 2012, heeft het Hof van Cassatie ondubbelzinnig geoordeeld dat "het middel dat veronderstelt dat, om binnen het temporele toepassingsveld van artikel 344, §1, WIB te vallen, het volstaat dat de laatste handeling van het geheel van rechtshandelingen werd verricht tijdens het belastbare tijdperk dat verband hield met het aanslagjaar 2013 of de daaropvolgende belastingjaren, gebaseerd is op een onjuiste juridische mening en daarom dus ontbreekt in de wet.” (trad.). Deze beslissingen, gebaseerd op de effectieve duidelijke tekst van de wet, moeten een einde maken aan de controverse over de toepasselijkheid van de nieuwe bepaling bij een "reeks wetten": de administratie moet duidelijk vaststellen dat elk van de constitutieve handelingen van het geheel dat zij bekritiseert, na de inwerkingtreding ervan is uitgevoerd.
De nieuwe Belgische antimisbruikregel is echter niet de enige bepaling die de administratie anachronistisch heeft proberen te handhaven. Zo heeft de administratie in een andere zaak die aan het Hof van Cassatie werd voorgelegd, de toepassing van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken die rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt, gevraagd en heeft het bovendien de schending van een vermeend algemeen beginsel van Europees recht dat misbruik van belastingrecht verbiedt, ingeroepen; dit om voor het aanslagjaar 2015 een constructie in vraag te stellen die in 2010 (!) werd opgezet.
Bij een eveneens op 25 november 2021 gewezen arrest heeft het Hof van Cassatie volkomen logisch het beroep van de Belgische Staat verworpen.
Enerzijds heeft het zich uitgesproken over de toepasselijkheid van artikel 6.1 van de richtlijn op de onderhavige zaak, dat bepaalt dat de lidstaten elke constructie of reeks van constructies (van kunstmatige aard) die vooral afgesloten zijn met de bedoeling of die als hoofddoel hebben een belastingvoordeel te bekomen dat afbreuk doet aan het doel of de toepassing van de toepasselijke belastingwetgeving, uit de berekening van de vennootschapsbelasting moeten uitsluiten. Het Hof was van mening dat deze bepaling niet van toepassing was op een constructie die in 2010 werd ingevoerd, aangezien de bepalingen van nationaal recht die door Staten zijn genomen om hieraan te voldoen, pas vanaf 1 januari 2019 van toepassing moesten zijn.
Anderzijds, wat betreft het zogenaamde algemene beginsel van Europees recht dat rechtsmisbruik verbiedt, is het waar dat het Hof van Justitie van de Europese Unie soms het bestaan van een dergelijk beginsel erkent; zoals het Hof van Cassatie echter ook zorgvuldig heeft gepreciseerd, kan een dergelijk beginsel alleen worden ingeroepen in gevallen waarin een belastingplichtige zich ten onrechte (zuiver formeel en dus kunstmatig) in een positie zet die hem in staat stelt gebruik te maken van een bepaling van het recht van de Europese Unie, teneinde er een voordeel uit te halen. In de zaak die aan het Hof werd voorgelegd, ging het echter om de interpretatie van bepalingen die uitsluitend binnen de werkingssfeer van het Belgische nationale recht vielen: aangezien de belastingplichtige zijn interpretatie niet op een bepaling van Europees recht baseerde, was het logisch dat het Hof van mening was dat de rechter de beweringen van partijen niet in het licht van het Europese recht moest interpreteren, dat niet van toepassing was op de onderhavige zaak.
In alle hierboven genoemde arresten bevestigt het Hof van Cassatie in wezen dat het onredelijk zou zijn om in het licht van de nieuwe definitie van fiscaal misbruik een "constructie" te onderzoeken waarvan de basis zou gelegd zijn op een moment dat de nieuwe wet niet bestond, naast het feit dat een dergelijke opsplitsing het onafscheidelijke karakter van het geheel van handelingen waarnaar in de wet wordt verwezen, niet lijkt te respecteren.
In het algemeen blijkt uit het onderzoek van de, soms enkelvoudige, argumenten dat de Belgische Staat bij elke gelegenheid een felle wens ontwikkelt om koste wat het kost de Belgische of Europese antimisbruikbepalingen toe te passen, zelfs als dit betekent dat ze tegen duidelijke teksten moet redeneren of in haar dwaling moet volharden, zelfs wanneer duidelijk niet aan de voorwaarden voor de toepassing ervan is voldaan. Een houding die in sommige gevallen even beledigend overkomt als deze die de wetgever wilde bestrijden.