Divers arrêts de la Cour de cassation rendus en date du 25 novembre 2021 ont permis de préciser l’application dans le temps des règles belges et européennes relatives à l’abus fiscal.

Pour rappel, par la Loi-programme du 29 mars 2012, le législateur belge a adopté une nouvelle règle générale (donc non-limitée à l’application d’un texte légal particulier) « anti-abus » en matière d’impôts directs (ainsi que de droits d’enregistrement et de succession).

La nouvelle règle, désormais bien connue, prévoit en substance la possibilité pour l’administration de déclarer inopposable à son égard un « acte » ou un « ensemble d’actes » lorsqu’elle démontre que par sa démarche, le contribuable réalise, en violation des objectifs d’une disposition de la loi fiscale, une opération qui lui permet, soit de se placer « en-dehors du champ d'application de cette disposition », soit de prétendre « à un avantage fiscal prévu » par le Code ou ses arrêtés d’exécution.

Le législateur a prévu qu’en matière d’impôts directs, la mesure nouvelle serait applicable « aux actes ou ensembles d’actes juridiques posés au cours d’une période imposable clôturée au plus tôt à la date de publication de la (…) loi au Moniteur belge et se rattachant à l’exercice d’imposition 2012 » à partir de l’exercice d’imposition 2013.

Le caractère complexe du concept d’ensemble d’actes en combinaison avec le prescrit des dispositions transitoires a donné lieu à une vive controverse, qui se résume en substance à la question suivante : Pour que l’ensemble d’actes visé par la loi puisse tomber sous le coup des dispositions nouvelles, faut-il que chacun des actes constitutifs (donc, déjà, le premier acte) dudit « ensemble » soit accompli après l’entrée en vigueur de la loi ou, au contraire, l’accomplissement de ne fût-ce qu’un seul desdits actes après l’entrée en vigueur de celle-ci pourrait en entrainer l’applicabilité ?

Suivant la circulaire administrative en la matière, il suffirait que « le dernier acte juridique qui fait partie d’un ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération » ait été posé dans le courant de l’année 2012 pour que la loi nouvelle s’applique.

Inversement, les praticiens et la meilleure doctrine estiment que la disposition nouvelle n’est applicable que si chacun des actes constituant l’ensemble litigieux est accompli sous son empire, puisque la disposition transitoire indique que la loi nouvelle est applicable aux (actes et) ensembles d’actes juridiques « posés au cours d’une période imposable clôturée au plus tôt à la date de publication de la loi ». Respectueuse du texte légal, qui indique clairement que c’est l’ensemble de ses actes constitutifs qui doit être posé au cours de la période imposable, cette position se concilie également avec l’exigence pour l’administration de déclarer inopposables l’intégralité des actes constitutifs de l’ensemble qu’elle entend mettre en cause.

C’est dans ce contexte conflictuel que les différents apprêts du 25 novembre 2021 ont été rendus.

Dans un premier group d’arrêts, la Cour s’est penchée sur certains arrêts de la Cour d’appel de Gand qui avait considéré que tous les actes constitutifs de « l’ensemble » visé par la loi devaient avoir été posés après l’entrée en vigueur de la loi nouvelle pour que celle-ci soit applicable, les juges gantois ayant par ailleurs estimé que la position administrative heurtait le principe de la prévisibilité de la loi, lié à l’article 1er du Premier protocole additionnel de la Convention Européenne des Droits de l’Homme.

Faisant, dans certains arrêts, référence au « texte clair » (sic) de la loi et aux travaux préparatoires de la loi de 2012, la Cour de cassation a jugé de manière dépourvue de toute ambiguïté que « le moyen qui suppose que, pour relever du champ d’application temporel de l’article 344, §1er, C.I.R., il suffit que le dernier acte de l’ensemble d’actes juridiques ait été accompli lors de la période imposable rattachée à l’exercice d’imposition 2013 ou aux exercices d’imposition qui suivent, repose sur une opinion juridique erronée et manque donc en droit. » (trad.). Ces décisions, fondées sur le texte effectivement clair de la loi, devraient mettre fin à la controverse relative à l’applicabilité de la nouvelle disposition en présence d’un « ensemble d’actes » : l’administration doit bien établir que chacun des actes constitutifs de l’ensemble qu’elle critique a été accompli après l’entrée en vigueur de celle-ci.

La nouvelle règle anti-abus belge n’est toutefois pas la seule disposition que l’administration aura essayé de faire appliquer de manière anachronique. Ainsi, dans le cadre d’une autre affaire soumise à la Cour de cassation, l’administration a postulé l’application de l’article 6.1 de la Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, et invoqué par ailleurs la violation d’un prétendu principe général de droit européen d’interdiction de l’abus de droit fiscal ; cela afin de mettre en cause pour l’exercice l‘imposition 2015 une construction mise en place en 2010 (!).

Par un arrêt rendu également en date du 25 novembre 2021, la Cour de cassation a, fort logiquement, rejeté le pourvoi de l’Etat belge.

D’une part, elle s’est prononcée sur l’applicabilité au cas examiné de l’article 6.1 de la Directive, qui prévoit que les États membres doivent exclure du calcul de l'impôt des sociétés tout montage ou série de montages (à caractère artificiel) conclus dans le but principal, ou ayant comme un des buts principaux, d'obtenir un avantage fiscal qui porte atteinte à l'objectif ou à l'application de la législation fiscale applicable. La Cour a estimé que cette disposition était inapplicable à une construction mise en place en 2010, puisque les dispositions de droit interne prises par les Etats pour se conformer à celle-ci devaient s’appliquer seulement à partir du 1er janvier 2019.

D’autre part, concernant le prétendu principe général de droit européen d’interdiction de l‘abus de droit, il est exact que la Cour de justice de l’Union européenne reconnait parfois l’existence d’un tel principe ; cependant, comme la Cour de cassation a d’ailleurs pris soin de préciser, un tel principe ne peut être invoqué que dans les cas où un contribuable se place abusivement (de manière purement formelle et donc artificielle) dans une position qui lui permet de profiter d'une disposition du droit de l'Union européenne, afin d'en tirer un avantage. Or, dans l’affaire soumise à la Cour, il s’agissait d’interpréter des dispositions relevant uniquement du droit interne belge : dès lors que le contribuable ne fondait pas son interprétation sur une disposition de droit européen, c’est en toute logique que la Cour a considéré que le Juge ne devait pas interpréter les prétentions des parties à la lumière du droit européen, inapplicable au cas d’espèce.

Dans tous les arrêts évoqués ci-avant, la Cour de cassation confirme en substance qu’il serait déraisonnable d’examiner à la lumière de la nouvelle définition de l’abus fiscal un « montage » dont les jalons auraient été posés à une époque où la loi nouvelle n’existait pas, outre le fait qu’un tel dépeçage ne parait pas respectueux du caractère indissociable de l’ensemble d’actes visé par la loi.

De manière générale, il appert de l’examen des arguments, parfois singuliers, que l’Etat belge développe à chaque occasion, une volonté farouche d’appliquer à tout prix les dispositions anti-abus belges ou européennes, quitte à raisonner à l’encontre de textes clairs ou de persister dans son erreur même quand les conditions d’application de celles-ci ne sont manifestement pas réunies. Attitude qui apparait, dans certains cas, aussi abusive que celles que le législateur a souhaité combattre.

Verschillende arresten van het Hof van Cassatie van 25 november 2021 hebben het mogelijk gemaakt om de toepassing in de tijd van de Belgische en Europese regels inzake fiscaal misbruik te verduidelijken.

Ter herinnering, met de Programmawet van 29 maart 2012 heeft de Belgische wetgever een nieuwe algemene regel (dus niet beperkt tot de toepassing van een specifieke wettekst) “antimisbruik" aangenomen in termen van directe belastingen (evenals registratie- en successierechten). De nieuwe regel, die inmiddels algemeen bekend is, voorziet in wezen in de mogelijkheid voor de overheid om een "handeling" of een "geheel van handelingen" niet-tegenstelbaar te verklaren wanneer zij aantoont dat de belastingplichtige door zijn benadering, in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de belastingwet, een handeling verricht die hem in staat stelt zich hetzij "buiten het toepassingsgebied van deze bepaling" te plaatsen, of om aanspraak te maken op "een fiscaal voordeel voorzien" door het Wetboek of zijn uitvoeringsbesluiten.

De wetgever bepaalde dat in het geval van directe belastingen de nieuwe maatregel vanaf het aanslagjaar 2013 van toepassing zou zijn "op handelingen of reeksen rechtshandelingen die gesteld worden tijdens een belastbaar tijdperk dat ten vroegste op de datum van bekendmaking van de (...)wet in het Belgisch Staatsblad en met betrekking tot het aanslagjaar 2012".

De complexe aard van het begrip het geheel van handelingen in combinatie met de vereisten van de overgangsbepalingen heeft aanleiding gegeven tot een levendige controverse, die in wezen neerkomt op de volgende vraag: Opdat het geheel van handelingen waarnaar in de wet wordt verwezen binnen het toepassingsgebied van de nieuwe bepalingen kan vallen, moet elk van de constitutieve handelingen (dus reeds de eerste handeling) van het genoemde "geheel" worden uitgevoerd na de inwerkingtreding van de wet of, integendeel, zou de verrichting van zelfs maar één van deze handelingen na de inwerkingtreding van die wet kunnen leiden tot de toepasselijkheid ervan?

Volgens de administratieve omzendbrief ter zake zou het volstaan dat "de laatste rechtshandeling die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen die dezelfde verrichting uitvoeren" in de loop van 2012 werd gesteld om de nieuwe wet van toepassing te laten zijn.

Omgekeerd zijn de beoefenaars en de beste doctrine van mening dat de nieuwe bepaling alleen van toepassing is indien elk van de handelingen die het betwiste geheel vormen, onder haar gezag wordt verricht, aangezien de overgangsbepaling aangeeft dat het nieuwe recht van toepassing is op (handelingen en) gehelen van rechtshandelingen "verricht tijdens een belastbaar tijdperk dat ten vroegste op de datum van bekendmaking van de wet is afgesloten". Met inachtneming van de wettekst, waarin duidelijk staat dat het over het geheel van deze constitutieve handelingen gaat die tijdens het belastingtijdvak moeten worden gesteld, is dit standpunt ook in overeenstemming met de vereiste voor de administratie om alle constitutieve handelingen van het geheel die zij van plan is aan te vechten, niet-afdwingbaar te verklaren.

Het is in deze conflictueuze context dat de verschillende voorbereidingen van 25 november 2021 werden getroffen.

In een eerste groep arresten heeft het Hof zich over bepaalde arresten van het Gentse Hof van beroep gebogen, dat had geoordeeld dat alle constitutieve handelingen die het in de wet bedoelde "geheel" vormen, na de inwerkingtreding van de nieuwe wet moesten verricht zijn om van toepassing te zijn, aangezien de Gentse rechters ook van mening waren dat de administratieve positie in strijd was met het beginsel van de voorspelbaarheid van de wet, verband houdend met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.

Verwijzend, in sommige arresten, naar de "duidelijke tekst" (sic) van de wet en de voorbereidende werken van de wet van 2012, heeft het Hof van Cassatie ondubbelzinnig geoordeeld dat "het middel dat veronderstelt dat, om binnen het temporele toepassingsveld van artikel 344, §1, WIB te vallen, het volstaat dat de laatste handeling van het geheel van rechtshandelingen werd verricht tijdens het belastbare tijdperk dat verband hield met het aanslagjaar 2013 of de daaropvolgende belastingjaren, gebaseerd is op een onjuiste juridische mening en daarom dus ontbreekt in de wet.” (trad.). Deze beslissingen, gebaseerd op de effectieve duidelijke tekst van de wet, moeten een einde maken aan de controverse over de toepasselijkheid van de nieuwe bepaling bij een "reeks wetten": de administratie moet duidelijk vaststellen dat elk van de constitutieve handelingen van het geheel dat zij bekritiseert, na de inwerkingtreding ervan is uitgevoerd.

De nieuwe Belgische antimisbruikregel is echter niet de enige bepaling die de administratie anachronistisch heeft proberen te handhaven. Zo heeft de administratie in een andere zaak die aan het Hof van Cassatie werd voorgelegd, de toepassing van artikel 6, lid 1, van de Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken die rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt, gevraagd en heeft het bovendien de schending van een vermeend algemeen beginsel van Europees recht dat misbruik van belastingrecht verbiedt, ingeroepen; dit om voor het aanslagjaar 2015 een constructie in vraag te stellen die in 2010 (!) werd opgezet.

Bij een eveneens op 25 november 2021 gewezen arrest heeft het Hof van Cassatie volkomen logisch het beroep van de Belgische Staat verworpen.

Enerzijds heeft het zich uitgesproken over de toepasselijkheid van artikel 6.1 van de richtlijn op de onderhavige zaak, dat bepaalt dat de lidstaten elke constructie of reeks van constructies (van kunstmatige aard) die vooral afgesloten zijn met de bedoeling of die als hoofddoel hebben een belastingvoordeel te bekomen dat afbreuk doet aan het doel of de toepassing van de toepasselijke belastingwetgeving, uit de berekening van de vennootschapsbelasting moeten uitsluiten. Het Hof was van mening dat deze bepaling niet van toepassing was op een constructie die in 2010 werd ingevoerd, aangezien de bepalingen van nationaal recht die door Staten zijn genomen om hieraan te voldoen, pas vanaf 1 januari 2019 van toepassing moesten zijn.

Anderzijds, wat betreft het zogenaamde algemene beginsel van Europees recht dat rechtsmisbruik verbiedt, is het waar dat het Hof van Justitie van de Europese Unie soms het bestaan van een dergelijk beginsel erkent; zoals het Hof van Cassatie echter ook zorgvuldig heeft gepreciseerd, kan een dergelijk beginsel alleen worden ingeroepen in gevallen waarin een belastingplichtige zich ten onrechte (zuiver formeel en dus kunstmatig) in een positie zet die hem in staat stelt gebruik te maken van een bepaling van het recht van de Europese Unie, teneinde er een voordeel uit te halen. In de zaak die aan het Hof werd voorgelegd, ging het echter om de interpretatie van bepalingen die uitsluitend binnen de werkingssfeer van het Belgische nationale recht vielen: aangezien de belastingplichtige zijn interpretatie niet op een bepaling van Europees recht baseerde, was het logisch dat het Hof van mening was dat de rechter de beweringen van partijen niet in het licht van het Europese recht moest interpreteren, dat niet van toepassing was op de onderhavige zaak.

In alle hierboven genoemde arresten bevestigt het Hof van Cassatie in wezen dat het onredelijk zou zijn om in het licht van de nieuwe definitie van fiscaal misbruik een "constructie" te onderzoeken waarvan de basis zou gelegd zijn op een moment dat de nieuwe wet niet bestond, naast het feit dat een dergelijke opsplitsing het onafscheidelijke karakter van het geheel van handelingen waarnaar in de wet wordt verwezen, niet lijkt te respecteren.

In het algemeen blijkt uit het onderzoek van de, soms enkelvoudige, argumenten dat de Belgische Staat bij elke gelegenheid een felle wens ontwikkelt om koste wat het kost de Belgische of Europese antimisbruikbepalingen toe te passen, zelfs als dit betekent dat ze tegen duidelijke teksten moet redeneren of in haar dwaling moet volharden, zelfs wanneer duidelijk niet aan de voorwaarden voor de toepassing ervan is voldaan. Een houding die in sommige gevallen even beledigend overkomt als deze die de wetgever wilde bestrijden.