In het kader van de hervorming van de vennootschapsbelasting van eind 2019 had de Belgische wetgever een regeling ingevoerd van gecontroleerde buitenlandse vennootschappen (« controlled foreign companies » of « CFC »).

Deze invoering had als bedoeling een verplichting om te zetten die voortvloeide uit de Europese richtlijn tegen belastingvlucht (« Anti Tax Avoidance » of « ATAD »).

Het schema dat de Europese richtlijn wilde bestrijden is het volgende: een Belgische vennootschap probeert de fiscale druk van haar land van vestiging weg te duwen door een vennootschap op te richten in een land met een voordeliger fiscaal regime dat op die manier bepaalde inkomsten zal innen in plaats van de Belgische vennootschap.

Dit schema laat echter enkel een belastinguitstel toe aangezien deze verschuldigd zal zijn wanneer de genaamde inkomsten aan de Belgische vennootschap zullen uitgekeerd worden.

De CFC-regels hebben als doel dit uitstel te vermijden door de inkomsten verkregen door de CFC rechtstreeks te belasten ten laste van de vennootschap die haar controleert.

In België werden de bepalingen van het Wetboek van Inkomstenbelastingen zo aangepast dat de inkomsten van een vennootschap dat gekwalificeerd wordt als CFC slechts belastbaar is op het niveau van de vennootschap die haar controleert wanneer wordt aangetoond of men ervan kan uit gaan dat deze inkomsten op kunstmatige wijze werden afgeleid van de binnenlandse vennootschap naar de CFC (artikel 185/2 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen).

Deze bepalingen hebben sinds hun invoering tot vele vragen geleid.

1. Een omzendbrief van 9 juni 2020 (Circ. 2020/C/79) brengt hierover een aantal verduidelijkingen.

Welke punten worden door de omzendbrief besproken?

De kwalificatie van de CFC

Een CFC is ofwel een buitenlandse vennootschap, ofwel een buitenlandse vaste inrichting die gecontroleerd wordt door een Belgische vennootschap waarvan de winsten worden vrijgesteld in België of waarvan het belastingtarief van de vennootschappen verlaagd is krachtens een verdrag ter preventie van de dubbele belasting.

Wat betreft de buitenlandse vennootschap moeten twee cumulatieve voorwaarden vervuld zijn: een deelnemingsvoorwaarde en een belastingvoorwaarde.

Wat betreft de buitenlandse vestiging, rekening houdend met de eenheid van de onderneming, deze is principieel altijd gecontroleerd.

De deelnemingsvoorwaarde is geen probleem. Ze wordt duidelijk door de wet als volgt omschreven:

• bezit, rechtstreeks of onrechtstreeks van de meerderheid van stemrechten verbonden aan alle aandelen van de buitenlandse vennootschap;
• bezit, rechtstreeks of onrechtstreeks van een deelneming van minstens 50% in het kapitaal;
• bezit van minstens 50% van de winsten.

Wat betreft de belastingvoorwaarde zegt de wet dat deze voorwaarde vervuld is wanneer de buitenlandse vennootschap, krachtens de wetgeving van de Staat of de jurisdictie waarin ze gevestigd is, ofwel niet onderworpen is aan de inkomstenbelasting ofwel onderworpen is aan een inkomstenbelasting van minder dan de helft van de vennootschapsbelasting.

Wat betreft de tweede voorwaarde zegt de omzendbrief dat, in de praktijk, de belasting die effectief door de buitenlandse vennootschap in haar Staat wordt gedragen, moet vergeleken worden met de belasting die werkelijk zou verschuldigd geweest zijn als de vennootschap in België was gevestigd.

Bestaan van een « kunstmatige » constructie

Volgens de wet zijn de winsten van de CFC’s die belastbaar zijn in hoofde van de Belgische vennootschap beperkt tot de winsten die voortkomen uit een kunstmatige constructie.

Men spreekt van een dergelijke constructie wanneer de activa of de risico’s als eigendom of gedragen door de CFC aangemerkt zijn omdat de strategische beslissingen betreffende deze activa of risico’s steeds door de Belgische vennootschap worden genomen.

De omzendbrief zegt dat deze situaties voorkomen in het volgende concrete geval:

In het kader van een overdracht van intellectuele eigendomsrechten van een informaticaprogramma dat ontwikkeld werd in een binnenlandse vennootschap naar een buitenlandse vennootschap gevestigd in een belastingparadijs voor zover het informaticaprogramma nog regelmatig bijgewerkt wordt door de werknemers van de binnenlandse vennootschap, worden de sleutelfuncties van het programma door deze laatste uitgevoerd.

Bijgevolg zijn de door de buitenlandse vennootschap opgestreken winsten, ten gevolge van de verkoop of de huur van licenties voor het gebruik van dat programma belastbaar in België in hoofde van de binnenlandse vennootschap.

Bestaan van een kunstmatige constructie met een fiscaal doel

De constructie moet vooral opgezet geweest zijn met als doel het verkrijgen van een fiscaal voordeel.

Volgens de omzendbrief gaat het daar om een afzonderlijke intentionele voorwaarde naast de vaststelling van de kunstmatige aard van de constructie. Volgens de omzendbrief moet het begrip voordeel begrepen worden in de meest brede zin van het woord, zodat elk voordeel van welke aard ook wordt bedoeld.

Het is aan de belastingadministratie om het bestaan van de kunstmatige constructie aan te tonen die vooral werd opgezet met als doel het verkrijgen van een fiscaal voordeel, strijdig met de algemene antimisbruikbepaling waarbij het voor de belastingadministratie volstaat om het bestaan van een fiscaal misbruik aan te tonen en waarbij het de belastingplichtige is om bewijs te leveren van de niet-fiscale motieven van zijn handelingen.

Belastbare winsten

Zijn inbegrepen in de winsten van de binnenlandse vennootschap de niet-uitgekeerde winsten van een CFC afkomstig van een kunstmatige constructie zoals bedoeld hiervoor.

Wat betreft het gebruik van de term “winst” daarmee wordt bedoeld alle winsten waarvan de bepaling gebeurt volgens de gewone regels van het Belgische recht.

Volgens de wettekst worden de bedragen die gegenereerd worden door de activa en risico’s die niet gelinkt zijn aan sleutelfuncties uitgevoerd door de binnenlandse vennootschap uitgesloten van de niet-uitgekeerde winsten die moeten toegevoegd worden aan de belastbare grondslag van die binnenlandse vennootschap.

De omzendbrief verwijst in dit verband naar het voorbeeld dat gegeven wordt in de toelichting van een informaticaprogramma dat onderhouden en bijgewerkt wordt door de Belgische vennootschap die de controle uitoefent terwijl de inkomsten van dat programma worden toegeschreven aan een buitenlandse CFC.

Volgens de omzendbrief zijn niet enkel de inkomsten die rechtstreeks uit dat programma verkregen worden belastbaar in dat kader, maar ook de winsten en interesten die ermee verband houden.

Op die manier kunnen niet alleen de winsten getrokken uit de kunstmatige constructie op zich belast worden maar ook alle latere inkomsten afkomstig van geaccumuleerde inkomsten via de constructie. Dan stelt zich de vraag te weten hoe dit zeer concreet moet toegepast worden in de toekomst.

Enkel de niet-uitgekeerde winsten zijn belastbaar.

Het betreft:

• winsten die verkregen werden in een belastbare periode die afgesloten wordt tijdens de belastbare periode van de Belgische vennootschap die de controle uitoefent;
• winsten die in die belastbare periode aan uitgekeerd worden aan de Belgische vennootschap die de controle uitoefent.

Indien de belastbare periode van de twee vennootschappen op dezelfde datum afgesloten wordt, wordt de CFC verondersteld tijdens de belastbare periode van de binnenlandse vennootschap afgesloten te hebben.

De omzendbrief zegt dat de verliezen die de buitenlandse vennootschap geleden heeft, niet mogen verrekend worden op de winsten van de binnenlandse vennootschap.

Volgens de omzendbrief wordt de winst verondersteld uitgekeerd te zijn geweest van zodra het door de algemene vergadering verdeeld werd onder de aandeelhouders ten titel van vergoeding van het kapitaal.

2. Bij de lezing van het voorgaande stellen we vast dat de omzendbrief een redelijk brede draagwijdte geeft aan de wettekst. Het zal dus goed zijn extra aandachtig te zijn voor de Belgische belastingplichtigen die activiteiten in het buitenland uitoefenen in landen met een “voordeligere” fiscaliteit.