Dans le cadre de la réforme de l’impôt des sociétés de fin 2019, le législateur belge avait introduit un régime de sociétés étrangères contrôlées (« controlled foreign companies » ou « CFC »).

Cette introduction visait à transposer une obligation issue de la directive européenne contre l’évasion fiscale (« Anti Tax Avoidance » ou « ATAD »).

Le schéma que la directive européenne visait à combattre est le suivant : une société belge tente de repousser la pression fiscale de son pays d’établissement en constituant une société dans un pays bénéficiant d’une fiscalité plus avantageuse qui percevra ainsi certains revenus à la place de la société belge.

Ce schéma ne permet toutefois qu’un report d’impôt puisque celui-ci sera dû lorsque lesdits revenus seront distribués à la société belge.

Les règles CFC visent à éviter ce report en taxant directement les revenus obtenus par la CFC à charge de la société qui la contrôle.

En Belgique, les dispositions du code des impôts sur les revenus ont été modifiées de manière à ce que les revenus d’une société qualifiée de CFC ne soient imposables au niveau de la société qui la contrôle que lorsqu’il est démontré ou que l’on peut supposer que ces revenus ont été détournés de manière non authentique de la société résidente vers la CFC (article 185/2 du code des impôts sur les revenus).

Ces dispositions ont suscité depuis leur introduction de nombreuses interrogations.

1. Une circulaire du 9 juin 2020 (Circ. 2020/C/79) apporte quelques éclaircissements à ce sujet.

Quels sont les points abordés par la circulaire ?

La qualification de CFC

Une CFC est soit une société étrangère, soit un établissement stable étranger contrôlé par une société belge dont les bénéfices sont exonérés en Belgique ou dont le taux d’impôt des sociétés est réduit en vertu d’une convention préventive de double imposition.

En ce qui concerne la société étrangère, deux conditions cumulatives doivent être remplies : une condition de participation et une condition de taxation.

En ce qui concerne l’établissement étranger, compte tenu de l’unité de l’entreprise, il est, par principe, toujours contrôlé.

La condition de participation ne pose pas de problème. Elle est définie clairement par la loi comme suit :

• détention, directement ou indirectement de la majorité des droits de vote se rattachant au total des actions ou parts de la société étrangère ;
• détention, directement ou indirectement d’une participation à hauteur d’au moins 50 % du capital ;
• possession d’au moins 50 % des bénéfices.

En ce qui concerne la condition de taxation, la loi indique que cette condition est remplie lorsque la société étrangère est, en vertu de la législation de l’Etat ou de la juridiction où elle est établie, soit pas soumise à l’impôt sur le revenu soit est soumise à un impôt sur les revenus qui s’élève à moins de la moitié de l’impôt des sociétés.

En ce qui concerne la seconde sous-condition, la circulaire précise qu’en pratique, l’impôt effectivement supporté par la société étrangère dans son Etat doit être comparé avec l’impôt qui aurait été réellement dû si la société s’était trouvée en Belgique.

Existence d’un montage « non authentique »

Selon la loi, les bénéfices des CFC imposables dans le chef de la société belge sont limités aux bénéfices provenant d’un montage non authentique.

Un tel montage est présent lorsque des actifs ou des risques identifiés comme étant la propriété ou étant supportés par la CFC dès lors que les décisions stratégiques concernant ces actifs ou risques sont toujours prises par la société belge.

La circulaire précise que ces situations se rencontrent dans le cas concret suivant :

Dans le cadre d’un transfert de droits de propriété intellectuelle d’un programme informatique développé au sein d’une société résidente vers une société étrangère située dans un paradis fiscal en ce que le programme informatique est encore régulièrement mis à jour par les travailleurs de la société résidente, les fonctions clés relatives au programme sont exécutées par cette dernière.

En conséquence, les bénéfices retirés par la société étrangère, suite à la vente ou la location des licences pour l’utilisation de ce programme, sont imposables en Belgique dans le chef de la société résidente.

Existence d’un montage non authentique dans un but fiscal

Le montage doit avoir été mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal.

Selon la circulaire, il s’agit-là d’une condition intentionnelle distincte à côté du constat du caractère non authentique du montage. Selon la circulaire, la notion d’avantage doit se comprendre au sens le plus large, de sorte que soit visé tout avantage de quelque nature qu’il soit.

C’est à l’administration fiscale qu’il revient de démontrer l’existence d’un montage non authentique mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal, contrairement à la disposition générale anti-abus où il suffit pour l’administration fiscale de démontrer l’existence d’un abus fiscal et où il appartient au contribuable d’apporter la preuve des motifs non fiscaux de ses actes.

Bénéfices imposables

Sont compris dans les bénéfices de la société résidente les bénéfices non distribués d’une CFC provenant d’un montage non authentique tel que visé ci-avant.

En ce qui concerne l’utilisation du terme « bénéfice », sont visés tous les revenus dont la détermination s’opère selon les règles ordinaires du droit belge.

D’après le texte de la loi sont exclus des bénéfices non distribués à ajouter à la base imposable de la société résidente, les montants qui sont générés par des actifs et des risques qui ne sont pas liés aux fonctions-clés exercées par cette société résidente.

La circulaire renvoie à cet égard à l’exemple donné dans l’exposé des motifs d’un programme informatique entretenu et mis à jour par la société belge qui exerce le contrôle tandis que les revenus de ce programme sont attribués à une CFC étrangère.

Selon la circulaire, sont non seulement imposables dans ce cadre les revenus obtenus directement dans ce programme mais également les bénéfices et intérêts qui s’y rapportent.

De cette manière, non seulement les bénéfices tirés du montage non authentique en tant que tel peuvent être imposés mais aussi tout revenu ultérieur provenant des revenus accumulés au moyen du montage. Se pose dès lors la question de savoir comment appliquer cela très concrètement dans le temps.

Seuls les bénéfices non distribués sont imposés.

Il s’agit :

• des bénéfices qui ont été acquis dans une période imposable qui se clôture au cours de la période imposable de la société belge qui exerce le contrôle ;
• de bénéfices qui ne sont pas distribués dans ladite période imposable à la société belge qui exerce le contrôle.

Si la période imposable des deux sociétés se clôture à la même date, la CFC est sensée avoir clôturé au cours de la période imposable de la société résidente.

La circulaire précise que les pertes éprouvées par la société étrangère ne peuvent pas être imputées sur les bénéfices de la société résidente.

Suivant la circulaire, le bénéfice est présumé avoir été distribué dès qu’il est réparti entre les actionnaires au titre de rémunération du capital par l’assemblée générale.

2. On constate, à la lecture de ce qui précède, que la circulaire donne une portée relativement large au texte de la loi. Il conviendra dès lors d’être particulièrement vigilant pour les contribuables belges exerçant des activités à l’étranger, dans des pays à fiscalité « avantageuse ».