De klassieke transactie die bekend staat als "gesplitste aankoop”, in vruchtgebruik voor de ouders, en naakte eigendom voor de kinderen, is de laatste 5 jaar veel besproken.
De sleutel van de vraag is vervat in artikel 9 van het Wetboek der successierechten, en de tegenhanger ervan in het Vlaamse Gewest, onder artikel 2.7.1.0.7 van het Vlaamse Wetboek der belastingen.
Deze artikelen bevatten een specifieke "antimisbruik"-bepaling, die inhoudt dat wordt verondersteld dat de gesplitste verwerving van een roerend of onroerend goed, in vruchtgebruik door een familielid en in blote eigendom door zijn opvolger, voor fiscale doeleinden een door de vruchtgebruiker ten gunste van de blote eigenaar toegekende vrijheid verhult, die betrekking heeft op het gehele aldus in volle eigendom verworven onroerend goed. Deze "fictie" maakt de transactie belastbaar, als een fictieve erfenis, voor de rechten van de vruchtgebruiker van de erfopvolging, bij het overlijden van de vruchtgebruiker. De bepaling gaat dus uit van de veronderstelling dat de blote eigenaar de prijs van het door hem verworven blote eigendom niet heeft betaald.
Deze specifieke fictie komt voort uit een wet van 1919 en is van meet af aan als weerlegbaar bestempeld, wat betekent dat ze kan worden teruggedraaid. Het is duidelijk dat de blote eigenaar de maatregel niet kan weerleggen door simpelweg te beweren dat hij de prijs voor de door hem verworven blote eigendom zou hebben betaald, maar hij moet natuurlijk wel overleggen dat hij vóór de verwerving, over de nodige middelen beschikte om zijn aandeel te financieren, maar ook dat hij die middelen aan de betaling van de prijs toekende.
De fiscus had altijd aanvaard dat dergelijk bewijs van het tegendeel door de blote eigenaar kon worden geleverd door middel van een voorafgaande schenking van de nodige fondsen ten gunste van hem door de vruchtgebruiker. Of een dergelijke schenking al dan niet in de vorm van een authentieke akte is gedaan, is van weinig belang, mits de schenking kan profiteren van de voorwaarde van anterioriteit, d.w.z. dat de schenking is gedaan vóór de notariële akte.
Het was dan ook verrassend om in een federale omgangsbrief van 19 juli 2012 te lezen dat de gesplitste aankooptransactie a priori moest worden beschouwd als een "fiscaal misbruik", omdat een dergelijke transactie zou worden verondersteld in strijd te zijn met artikel 9 van het Wetboek der successierechten. Deze verklaring werd geschrapt toen de omgangsbrief van 2012 werd ingetrokken en vervangen door de omgangsbrief van 10 april 2013. Deze terugkeer naar de reden van de administratie werd echter te snel toegejuicht.
De Federale Belastingadministratie heeft immers snel een administratieve beslissing van 19 april 2013 gepubliceerd, waarin zij specificeerde dat het toelaatbare bewijs van het tegendeel, dat de belastingplichtige zou kunnen aanvoeren om de specifieke "antimisbruik"-bepaling te weerleggen, niet langer kon bestaan uit een voorafgaande schenking door de koper van het vruchtgebruik aan de toekomstige koper van de naakte eigendom, van de fondsen die nodig zijn om zijn aandeel in de verwerving te financieren. Het maakt niet uit of de schenking is geregistreerd of niet. Dit administratieve besluit is van toepassing op handelingen die vanaf 1 september 2013 worden verricht.
Het administratieve standpunt van 2013 is in strijd met de betreffende wettekst. Artikel 9 van het Wetboek der Successierechten heeft namelijk niet tot doel het bestaan van een eerdere schenking (in een transparante veronderstelling) tegen te gaan, maar wel de vermomming van een schenking in de vorm van een gesplitste aankooptransactie. De beslissing van 19 april 2013 gaat uit van verwarring: het bestaan van een voorafgaande schenking houdt geenszins een vermomming in, aangezien het per definitie schijnbaar is, en zelfs door de blote eigenaar wordt ingeroepen, om het vermoeden in de specifieke bepaling van artikel 9 van het Wetboek der Successierechten te weerleggen. Er kan ook worden opgemerkt dat het betwisten van een eventuele bevrijdende werking op het bestaan van een voorafgaande schenking kan leiden tot een effectieve dubbele belastingheffing ten aanzien van de blote eigenaar, die in theorie de registratierechten op de schenking waarop hij zich beroept, zou hebben overgenomen, maar na het overlijden van de vruchtgebruiker-schenker nog steeds de successierechten zou moeten overnemen.
Het is ongetwijfeld deze situatie die de belastingadministratie ertoe heeft gebracht haar standpunt te herzien, door middel van een nieuw besluit van 18 juli 2013, aan het einde waarvan leek te worden aanvaard dat een voorafgaande schenking van de middelen die nodig zijn voor de aankoop van de naakte eigendom, verleend door de koper in vruchtgebruik, aan de koper in blote eigendom, ongeschikt is om het vermoeden van artikel 9 van het Wetboek der Successierechten te weerleggen, tenzij de schenking is geregistreerd, of indien wordt aangetoond dat de schenker vrijelijk over de geschonken middelen kon beschikken (d.w.z. dat de schenking niet specifiek werd gedaan om de aankoop van de blote eigendom mogelijk te maken). In dit verband moet worden opgemerkt dat de federale overheid geen criteria voor dit tweede tegenbewijs heeft verstrekt aan de hand waarvan kan worden beoordeeld wanneer kan worden gesteld dat de schenker vrijelijk over de geschonken middelen kon beschikken (zoals het verschil tussen het bedrag van de schenking en de prijs van de blote eigendom, of het tijdsverloop tussen de schenking en de aankoop, enz.)
Bijgevolg wordt in het Waalse en het Brusselse Gewest, waarvoor de beslissingen van de Federale Belastingdienst hun juridische waarde behouden, sinds 1 september 2013 en tot nu toe overwogen dat een schenking voorafgaand aan de gesplitste verwerving als bewijs van het tegendeel kan worden toegelaten, zodat een gesplitste aankooptransactie niet onderworpen is aan successierechten, maar slechts in 2 hypotheses: hetzij indien de schenking onderworpen is geweest aan een registratieplicht, hetzij indien de begunstigde van dezelfde schenking kan aantonen dat hij vrijelijk over de geschonken middelen kon beschikken.
Vlabel, dat sinds 1 januari 2015 bevoegd is voor het grondgebied van het Vlaamse Gewest, heeft vervolgens bij verschillende besluiten, waarvan de eerste dateert van juli 2015, het bovengenoemde federale standpunt op restrictieve wijze "omgezet" in zijn reglementair arsenaal. Daarmee heeft Vlabel ook zijn werkterrein uitgebreid. Sinds 21 maart 2016 is het standpunt van Vlabel immers ook van toepassing op gesplitste registratiesvan effecten- en geldbeleggingen. Dit geldt voor registraties in vruchtgebruik en naakte eigendom vanaf 1 juni 2016.
Sinds 2015 werd dus geoordeeld dat in het Vlaamse Gewest een voorafgaande schenking van middelen, die door de koper in vruchtgebruik aan de koper in blote eigendom werd toegekend, geen geldige reden was om het bewijs van het tegendeel te leveren zodat de fictie van artikel 2.7.1.0.7 van het Vlaamse belastingwetboek alleen kan worden weerlegd als de schenking wordt geregistreerd en deze registratie vóór de gesplitste registratie wordt uitgevoerd. De mogelijkheid om aan te tonen dat de blote eigenaar vrijelijk over de geschonken middelen kon beschikken, werd ook toegelaten, maar opnieuw zonder veel rechtszekerheid, aangezien de Vlaamse fiscus ook in dat opzicht geen beoordelingscriteria aangaf.
Op 12 juni 2018 heeft de Raad van State het standpunt van Vlabel nietig verklaard. De Raad van State bepaalt, na de historische doelstelling van artikel 9 van het Wetboek der Successierechten in herinnering te hebben gebracht, zoals hierboven samengevat, dat er slechts sprake kan zijn van verhulde vrijheid als de verarming van de koper in vruchtgebruik en de verrijking van de koper in blote eigendom gelijktijdig plaatsvindt met de verwerving, of de registratie. Volgens de Raad van State vereisen noch de wetgeving, noch de voorbereidende werkzaamheden van de wet de registratie van de voorafgaande schenking om geldig te zijn als tegenbewijs voor de fictie van een nalatenschap die in hetzelfde artikel 9 is opgenomen. Daarom is de manier waarop de naakte eigenaar de fondsen ontving die bedoeld waren voor -
lde aankoop van de naakte eigendom niet relevant. De enige voorwaarde die de tekst stelt, is dat de middelen vóór de verwerving, of registratie, splitsing, in blote eigendom aan de koper ter beschikking moeten zijn gesteld.
Naar aanleiding van dit besluit heeft Vlabel in een besluit van 15 juni 2018 gepreciseerd dat zijn diensten het vernietigde standpunt niet langer zouden toepassen in toekomstige zaken die zij zouden moeten behandelen, en dat belastingplichtigen die op grond van een dergelijk standpunt worden belast, een klacht kunnen indienen binnen de wettelijke termijn van 3 maanden na de datum van verzending van de belastingaankondiging.
Sinds de beslissing van de Raad van State van 12 juni 2018 kan in het Vlaamse Gewesteen voorafgaande schenking van middelen die door de koper in vruchtgebruik aan de koper in blote eigendom worden toegekend, de fictie van artikel 2.7.1.0.7 van het Vlaamse belastingwetboek, ongeacht of de schenking al dan niet geregistreerd is (en dus onderworpen is aan de schenkingsrechten), weerleggen.
Deze beslissing had tot nu toe alleen betrekking op het standpunt van Vlabel en stond de toepassing van het standpunt van de federale belastingadministratie niet in de weg (die bleef dus van toepassing op de erfopvolging van personen die in het Waalse Gewest en het Brusselse Gewest wonen).
Het is in deze context dat het federale besluit van 23 september 2019 werd uitgevaardigd, waarbij de federale overheid haar visie op de voorwaarden waaraan een voorafgaande schenking moet voldoen, wijzigde om de fictie van artikel 9 van het Wetboek der Successierechten te ondervangen. De Federale overheid bevestigt ook dat het niet langer vereist is dat de schenking bij authentieke akte wordt gedaan, noch dat er registratiekosten aan verbonden zijn.
Verrassend genoeg staat in de Franse versie van de tekst dat een dergelijk bewijs van het tegendeel alleen wordt geleverd als de schenking een bepaalde datum heeft vóór de verkrijging van de blote eigendom. Artikel 1328 van het Burgerlijk Wetboek bevat de 3 hypothesen waarin een onderhandse akte kan worden erkend als zijnde van een bepaalde datum. Zo hebben onderhandse akten ten aanzien van derden slechts een datum vanaf de dag waarop zij zijn geregistreerd, vanaf de dag van het overlijden van de persoon of een van degenen die ze hebben ondertekend, of vanaf de dag waarop de inhoud ervan is vastgesteld in door ambtenaren opgestelde akten, zoals zegel- of inventarisatieverslagen. Dit ligt veraf van de tijd dat de Federale overheid als tegenbewijs een onrechtstreekse schenking toegaf die meestal niet geschreven hoefde te worden (een schenking door middel van een overdracht bijvoorbeeld)....
Het federale standpunt is uiteraard vatbaar voor kritiek. Net zo goed als het standpunt van Vlabel, dat de Raad van State zojuist heeft afgekeurd. De voorwaarde van een bepaalde voorafgaande datum is immers niet opgenomen in de tekst van artikel 9 van het Wetboek der Successierechten. Als zodanig lijkt de nieuwe positie ons onwettig.
Dit is niet het enige punt waarop het nieuwe federale standpunt verrassend is. De administratie heeft het inderdaad nuttig geacht om in haar beslissing te bepalen op welk moment de koper in blote eigendom moet kunnen bewijzen dat hij over de nuttige middelen beschikt, en om dit moment in bepaalde hypotheses vast te stellen op de datum van het compromis (terwijl de methodologie voor het mobiliseren van de middelen soms nog onzeker is, op de datum van het compromis...). Ten slotte geeft de federale overheid niet aan op welke akten zij zich van toepassing wil verklaren (verwervingsakten gesloten na 12 juni 2018 of overlijden na die datum? gesplitste acquisitie- of gesplitste registratietransacties? enz.)
In het standpunt van de federale belastingadministratie, in het Waalse en het Brusselse Gewest, laat een voorafgaande schenking van fondsen, die door de koper in vruchtgebruik wordt verleend aan de koper in blote eigendom, toe de fictie vervat in artikel 9 van het Wetboek der successierechten te overwinnen, ongeacht of de schenking al dan niet geregistreerd is (en dus onderworpen is aan schenkingsrechten), maar op voorwaarde dat de schenking een bepaalde datum heeft, vóór de verwerving (en soms zelfs vóór het compromis).
We moeten nu hopen op een terugkeer naar een strikte toepassing van de wettekst door de federale overheid en een snelle rectificatie van het standpunt van 23 september 2019. In de tussentijd is het moeilijk te voorspellen wat de houding van de federale overheid in de toekomst zal zijn, wanneer het overlijden van een vruchtgebruiker die in het Waalse of het Brusselse Gewest woont, zich voordoet. Dit heeft tot gevolg dat er voor de erfgenamen een zekere mate van rechtsonzekerheid ontstaat... vooral in situaties waarin de schenking op een zeer verre datum in het verleden is gedaan. Deze belastingplichtigen zouden er goed aan doen om de fiscale risico's van de situatie waarin ze zich bevinden na te gaan...