Op 21 juni 2016 heeft de raad van ECOFIN de ATAD (Anti Tax Avoidance Directive) richtlijn goedgekeurd die bedoeld is om de praktijken van belastingontwijking te bestrijden door vijf concrete regels vast te leggen.

Een van die regels heeft tot doel bepaalde inkomsten van de gecontroleerde buitenlandse vennootschap, GBV, opnieuw op te nemen in de belastinggrondslag van de controlerende vennootschap.

De Raad verduidelijkt in haar voorstel van Richtlijn dat de inkomsten die worden overgeschreven naar een filiaal dat onderworpen is aan een duidelijk lagere belasting dan de controlerende vennootschap, over het algemeen mobiele passieve inkomsten zijn.

Als voorbeeld zet de Raad uiteen dat er een « courant mechanisme is dat bestaat uit het in eerste instantie overschrijven van de eigendom van immateriële activa binnen de groep (bijvoorbeeld de intellectuele eigendom) naar de GBV en, in tweede instantie, uit het overschrijven van een groot deel van de inkomsten onder de vorm van een betaling van vergoedingen in ruil voor het recht om de activa die door de GBV worden aangehouden en beheert, te gebruiken ».

Deze regel is dus bedoeld om een belasting door transparantie in te voeren op bepaalde inkomsten die een GBV genereert in hoofde van een vennootschap die lid is van de Europese Unie met als specifiek doel de stimulansen om winsten over te dragen uit de weg te ruimen wat een duidelijke invloed heeft op de werking van de interne markt.

De Lidstaten hebben tot 31 december 2018 om deze richtlijn om te zetten in hun nationale recht aangezien deze van kracht moet zijn op 1 januari 2019.

De maatregel betreffende de GBV, vermeld in artikel 7 van de ATAD-richtlijn, zal een Lidstaat voortaan toelaten om bepaalde inkomsten van een gecontroleerde buitenlandse vennootschap te belasten in hoofde van de moedermaatschappij die in die Staat gevestigd is door deze op te nemen in de belastinggrondslag.

Een vaste entiteit of een vestiging wordt omschreven als een GBV wanneer de belastingplichtige die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting, alleen of met zijn verbonden ondernemingen, rechtstreeks of onrechtstreeks een participatie van meer dan 50 pct. van de stemrechten zal bezitten (1), rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 pct. van het kapitaal zal bezitten (2) of recht zal hebben op meer dan 50 pct. van de winsten (3).

Trouwens, om als GBV beschouwd te worden, zal de vaste entiteit of vestiging in een Staat moeten gevestigd zijn waar het effectieve belastingtarief lager is dan 50 pct. van deze van de Lidstaat.

Het is dus pas als die twee voorwaarden, die supra opgesomd werden, vervuld zijn dat een Lidstaat de entiteit zal kunnen beschouwen als een GBV.

Wat de inkomsten betreft die in de belastinggrondslag van de belastingplichtige moeten opgenomen worden, biedt de Richtlijn aan de Lidstaten de keuze aan om bepaalde passieve inkomsten van de GBV achter te houden of er geen rekening mee te houden dat de inkomsten afkomstig zijn van niet authentieke constructies.

De passieve inkomsten die door de Richtlijn geviseerd worden, zijn de inkomsten van financiële activa of van leasing, de inkomsten van industriële eigendom, dividenden, inkomsten afkomstig van de overdracht van aandelen, inkomsten afkomstig van verzekerings-, bank- of financiële activiteiten en de inkomsten afkomstig van bepaalde facturatievennootschappen.

Er wordt duidelijk gesteld dat deze lijst beperkt is.

Niettemin voorziet de Richtlijn een uitzondering op de regel betreffende de passieve inkomsten die zegt dat ze niet van toepassing is op GBV die in een Lidstaat gevestigd zijn of in de EER, behalve als die entiteit geen substantiële economische activiteit uitoefent.

De tekst geeft geen definitie van de notie van « substantiële economische activiteit » maar zegt gewoon dat ze moet uitgeoefend worden « met personeel, uitrustingen, goederen en lokalen, bevestigd door belangrijke feiten en omstandigheden ».

Gelet op de tekst, diegene die controleert zou dus belast worden door transparantie op de passieve inkomsten die door de GBV gegenereerd werden mits ze absoluut geen personeel, uitrustingen, goederen en lokalen meer heeft.

De Richtlijn voorziet bovendien ook twee facultatieve vrijwaringsclausules die de Lidstaat toelaten om te kiezen :

1. Om een vaste entiteit of vestiging niet als een GBV te beschouwen indien een derde of een minder groot gedeelte van de inkomsten die de vaste entiteit of vestiging gegenereerd heeft, valt onder de categorie van passieve inkomsten zoals hiervoor bedoeld ;
2. Om de financiële ondernemingen niet als GBV te beschouwen indien een derde of een minder groot gedeelte van de passieve inkomsten van de entiteit afkomstig is van handelingen die met de belastingplichtige of zijn verbonden vennootschappen werden uitgevoerd.

De Richtlijn bepaalt bovendien dat de passieve inkomsten die mee moeten opgenomen worden, moeten berekend worden volgens de regels van het recht dat van kracht is in de Lidstaat waar de belastingplichtige onderworpen is aan de vennootschapsbelasting.

Wat betreft de inkomsten uit niet authentieke constructies, zegt de Richtlijn dat een « constructie of een reeks constructies als niet authentiek wordt beschouwd wanneer de vaste entiteit of vestiging de activa die aan de bron liggen van alle of een deel van zijn inkomsten niet zou bezitten, noch de risico’s zou genomen hebben die daaraan verbonden zijn wanneer hij of zij niet gecontroleerd werd door een vennootschap waar de belangrijke functies die verbonden zijn aan die activa en de risico’s verzekerd zijn en een belangrijke rol spelen in de creatie van inkomsten van de gecontroleerde vennootschap ».

De inkomsten die mee moeten opgenomen worden in de belastinggrondslag van de belastingplichtige zijn bijgevolg beperkt tot de bedragen die gegenereerd worden door de activa en de risico’s verbonden aan de belangrijke functies die de vennootschap die de controle uitvoert op zich neemt.

De Richtlijn laat de Lidstaat trouwens de keuze om een entiteit of een vestiging die inkomsten haalt uit niet authentieke constructies uit te sluiten :

• Indien de boekhoudkundige winsten niet hoger zijn dan 750.000 EUR en indien de commerciële inkomsten niet hoger zijn dan 75.000 EUR, of ;
• Indien de boekhoudkundige winsten niet hoger zijn dan 10 pct. van de werkingskosten tijdens de belastbare periode.

Er moet worden vastgesteld dat deze Richtlijn een zekere latitude laat aan de Lidstaten om deze regel om te zetten die erop gericht is om bepaalde inkomsten die een GBV gegenereerd heeft op te nemen in de belastinggrondslag van een vennootschap.

Deze Richtlijn heeft bijgevolg tot doel een minimum niveau van bescherming van de interne markt in te stellen tegen de strategieën van fiscale planning voor zover ze de toepassing van de nationale of conventionele bepalingen « die erop gericht zijn om een hoger niveau van bescherming van de nationale belastinggrondslagen voor de belasting op vennootschappen te behouden » niet voorkomt.

Op vandaag kunnen we dus enkel maar de minimum regel vaststellen die België zal moeten omzetten, in afwachting van een wetsontwerp, met het oog op de verzekering van een grotere gelijkheid in de verdeling van de belastingdruk tussen de ondernemingen binnen de Unie, zoals de Lidstaten duidelijk hebben gesteld…

Le 21 juin 2016, le Conseil ECOFIN a approuvé la Directive ATAD (Anti Tax Avoidance Directive) qui vise à lutter contre les pratiques d’évasion fiscales en établissant cinq règles spécifiques.

L’une de ces règles a pour objectif de réintégrer certains revenus de la société étrangère contrôlée, SEC, dans la base imposable de la société contrôlante.

Le Conseil explicite dans sa proposition de Directive que les revenus transférés vers la filiale, soumise à une imposition notablement plus faible que la société contrôlante, sont généralement des revenus passifs mobiles.

A titre d’exemple, le Conseil expose qu’un « mécanisme courant consisterait à transférer dans un premier temps, au sein d’un groupe, la propriété des actifs incorporels (par exemple la propriété intellectuelle) vers la SEC et, dans un deuxième temps, à transférer une grande partie des revenus sous la frome de paiement de redevances en contrepartie du droit d’utiliser les actifs détenus et gérés par la SEC ».

Cette règle vise donc à instaurer une taxation par transparence de certains revenus générés par une SEC dans le chef d’une société membre de l’Union européenne avec pour objectif spécifique de supprimer les incitations au transfert des bénéfices, induisant une incidence manifeste sur le fonctionnement du marché intérieur.

Les Etats-membres ont jusqu’au 31 décembre 2018 pour transposer cette directive dans leur droit national dès lors que cette dernière doit entrer en vigueur le 1er janvier 2019.

La mesure relative aux SEC, contenue à l’article 7 de la Directive ATAD, permettra désormais à un Etat membre d’imposer certains revenus d’une société étrangère contrôlée dans le chef de la société mère résidente de cet Etat en les intégrant à sa base imposable.

Une entité ou un établissement stable est définie comme une SEC lorsque le contribuable soumis à l’impôt des sociétés détiendra une participation, à lui seul ou avec ses entreprises associés, une participation directe ou indirectes de plus de 50 p.c. des droits de vote (1), possèdera directement ou indirectement plus de 50 p.c. du capital (2) ou sera en droit de recevoir plus de 50 p.c. des bénéfices (3).

Par ailleurs, afin d’être considérée comme une SEC, l’entité ou l’établissement stable devra être situé dans un Etat où le taux d’imposition effectif est inférieur à 50 p.c. à celui de l’Etat membre.

Ce n’est donc qu’à condition que ces deux critères, énumérés supra, soient remplies qu’un Etat membre pourra considérer l’entité comme une SEC.

Quant aux revenus à intégrer dans la base d’imposition du contribuable, la société contrôlante, la Directive offre le choix aux Etats membres de retenir certains revenus passifs de la SEC ou de ne prendre en compte que les revenus provenant de montages non authentiques.

Les revenus passifs visés par la Directive sont les revenus d’actifs financiers ou de crédit-bail, les revenus de la propriété industrielle, dividendes, les revenus provenant de la cession d’actions, les revenus provenant d’activités d’assurances, bancaires ou financières et les revenus provenant de certaines sociétés de facturation.

Il est précisé que cette liste est exhaustive.

Toutefois, la Directive prévoit une exception à la règle relative aux revenus passifs qui dispose qu’elle n’est pas applicable aux SEC établies dans un Etat membre ou dans l’EEE, sauf si cette entité n’exerce pas une activité économique substantielle

Le texte ne définit pas la notion de « activité économique substantielle » mais précise simplement qu’elle doit se réaliser « au moyen de personnel, d’équipements, de biens et de locaux, corroborée par des faits et des circonstances pertinentes ».

Eu égard au texte, une contrôlante serait donc imposée par transparence sur les revenus passifs générés par la SEC dès lors qu’elle est dépourvue complètement de personnels, d’équipements, de biens et de locaux.

La Directive prévoit, en outre, deux clauses de sauvegarde facultative permettant à l’Etat membre de choisir :

1. De ne pas considérer une entité ou un établissement stable comme une SEC si un tiers ou une proportion moins élevée des revenus générés par l’entité ou l’établissement stable relève des catégories de revenus passifs visées ci-dessus ;
2. De ne pas considérer les entreprises financières comme des SEC si un tiers ou une proportion moins élevée des revenus passifs de l’entité provient d’opérations effectuées avec le contribuable ou ses entreprises associées.

La Directive dispose, en outre, que les revenus passifs à inclure doivent être calculés selon les règles de droit en vigueur dans l’Etat membre où est situé le contribuable soumis à l’ISOC.

En ce qui concerne les revenus provenant de montages non authentiques, la Directive précise qu’un « montage ou une série de montage est considéré comme non authentique lorsque l’entité ou l’établissement stable ne posséderait pas les actifs qui sont la source de toute ou partie de ses revenus ni n’aurait pris les risques qui y sont associés si elle ou il n’était pas contrôlé(e) par une société où les fonctions importantes liées à ces actifs et risques sont assurées et jouent un rôle essentiel dans la création des revenus de la société contrôlée ».

Les revenus à inclure dans la base imposable du contribuable sont, par conséquent, limités aux montants générés par les actifs et les risques liés aux fonctions importantes assumées par la société exerçant le contrôle.

La Directive laisse le choix à l’Etat membre, par ailleurs, d’exclure une entité ou un ES tirant des revenus provenant de montages non authentiques :

• Si les bénéfices comptables ne sont pas supérieurs à 750.000 EUR et si les revenus commerciaux ne sont pas supérieurs à 75.000 EUR, ou ;
• Si les bénéfices comptables ne dépassent pas 10 p.c. des coûts de fonctionnement pendant la période d’imposition.

Force est de constater que cette Directive laisse une certaine latitude aux Etats membres pour transposer cette règle visant à inclure dans la base d’imposition d’une société certains revenus générés par une SEC.

Cette Directive a, par conséquent, pour but d’instaurer un niveau minimal de protection du marché intérieur contre les stratégies de planification fiscale d’autant qu’elle n’empêche pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles « visant à préserver un niveau plus élevé de protection des bases d’imposition nationales pour l’impôt sur les sociétés ».

A ce jour, nous ne pouvons donc que constater la règle minimale que devra transposer la Belgique, dans l’attente d’un projet de loi, en vue, comme l’ont explicité les Etat membres, d’assurer une plus grande équité dans la répartition de la charge fiscale entre les entreprises au sein de l’Union…