Het verwondert de laatste jaren niemand meer dat de belastingadministratie aanslagen vestigt op basis van bewijsstukken die zij op “onregelmatige wijze“ verkregen heeft.

Deze onregelmatigheid kan overigens niet systematisch worden toegeschreven aan de belastingadministratie, maar voortkomen van andere overheidsinstanties, Belgische of buitenlandse, of zelfs van een particuliere derde partij.

Laten we uitgaan van de volgende hypothese: een medewerker van een buitenlandse onderneming heeft toegang tot vertrouwelijke informatie die deze onderneming beheert en die betrekking heeft op derde partijen (in deze hypothese, Belgische belastingplichtigen). Deze werknemer steelt deze gegevens van zijn werkgever en overhandigt deze, gratis of mits een vergoeding, aan buitenlandse instanties. Deze overheid deelt op haar beurt deze gegevens mee aan de Belgische overheid, na ze te hebben gebruikt en dus behandeld, meestal het kader van intergouvernementele overeenkomsten die de gegevensuitwisseling regelen. De Belgische overheid gebruikt uiteindelijk deze gegevens om belastingen te heffen bij Belgische belastingplichtigen...

In de volgorde van deze overdracht vinden we één zekerheid terug: in het begin verkrijgt een werknemer informatie door (op zijn minst gezegd) een overtreding te begaan; nadien ontstaan er heel wat onzekerheden: wat is de precieze aard van deze gegevens? wat is hun juiste oorsprong? hoe betrouwbaar zijn ze? wat bewijzen ze? in hoeverre zijn de buitenlandse of Belgische overheden betrokken bij de diefstal door de werknemer? Wat is hun omvang en wat is de impact van de behandeling ervan door de buitenlandse instanties?

In vergelijking met de verplichting voor de belastingadministratie om het bewijs te leveren van haar vordering op de belastingplichtige (met andere woorden de beweringen die zij inroept te onderbouwen) zijn er zo veel onzekerheden dat een aantal belastingplichtigen de toelaatbaarheid van onwettig of onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal hebben aangevochten.

Geconfronteerd met deze klacht heeft het Hof van Cassatie in een recent arrest van 22 mei 2015 het gebruik van onregelmatig verkregen bewijsmateriaal door de belastingadministratie in een zuiver fiscale procedure goedgekeurd.

Een strekking in de rechtsleer zegt dat dit arrest in fiscale aangelegenheden de zogenaamde Antigoon-jurisprudentie omzet die de Belgische wetgever heeft ingevoerd met de wet van 24 oktober 2013, maar dan wel uitsluitend voor strafzaken.

Na te hebben vastgesteld dat de belastingwetgeving geen enkele algemene bepaling bevat die het gebruik van onregelmatig verkregen bewijsmateriaal verbiedt voor het vestigen van een belastingaanslag, noch voor een belastingverhoging of een boete, oordeelt het Hof van Cassatie dat het gebruiken van zulk bewijsmateriaal “toegelaten” is voor zo ver het niet indruist tegen het beginsel van behoorlijk bestuur, noch tegen het recht op een eerlijk proces en er geen specifiek systeem van sancties bij wet is voorzien.

Volgens het Hof is er dus geen “automatische” sanctie die een nietigverklaring inhoudt in geval van vervolgingen waarbij onregelmatig verkregen bewijsstukken worden gebruikt.

Ondanks wat beweerd wordt, heeft het Hof het principe van het verkrijgen van onwettige of oneerlijke middelen niet afgeschaft. Ze heeft “alleen maar” de beoordelingsbevoegdheid van de rechter verhoogd tegenover deze bewijsmiddelen, naast de bepaling van hun bewijslast.

Volgens het Hof van Cassatie kan een bewijs niet uitgesloten worden tenzij:

• het bewijs werd verkregen na een schending van de voorgeschreven wijze, op straffe van nietigheid;
• het bewijs werd verkregen op een dusdanige wijze dat de betrouwbaarheid ervan is aangetast (“wat als zodanig in tegenstelling is met wat van een instantie wordt verwacht volgens het beginsel van behoorlijk bestuur”);
• de vormfout van dien aard is dat het recht op een eerlijk proces in het gedrang komt.

Het Hof herneemt hiermee de jurisprudentie in strafzaken van enkele jaren geleden en maakt een opsomming van de subcriteria waar de rechter rekening mee kan houden om zijn beoordelingsbevoegdheid uit te oefenen.

Samengevat: een rechter kan al dan niet rekening houden met het uitsluitend vormelijk karakter van de ingeroepen onregelmatigheid, met de gevolgen van de onregelmatigheid op het recht of de vrijheid die beschermd worden door de regel die geschonden werd, met de al dan niet opzettelijke aard van de onregelmatigheid begaan door de instanties of met de omstandigheid dat de onregelmatigheid zwaarder doorweegt dan de inbreuk die ermee wordt vastgesteld (toegeschreven aan de belastingplichtige zelf).

In het recente WebMind-Licences Kft.-vonnis van 17 december 2015 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie zich ook moeten uitspreken over het delicate onderwerp van de toelaatbaarheid in het fiscaal recht van onwettig verkregen bewijsmateriaal. Een Hongaarse administratieve rechtbank stelde deze prejudiciële rechtsvraag aan het Hof omdat het wilde weten of de rechtspraak in een beroepsprocedure tegen een beslissing van de belastingadministratie de wettigheid van verkregen bewijsstukken mocht controleren in een strafprocedure wanneer de belastingplichtige daarvan niet op de hoogte kon zijn en niet de mogelijkheid had de wettigheid ervan aan te vechten bij een andere rechtbank.

De bewijzen berustten in dit geval op onderschepte telefoongesprekken en e-mails die zonder voorafgaande rechterlijke toestemming waren verkregen.

Het Hof heeft op deze vraag geantwoord door te bevestigen dat niets de belastingadministratie in haar strijd tegen btw-fraude belette om inlichtingen te gebruiken voor deze belastingherziening die voortkomen uit een lopend strafrechtelijk onderzoek, waarvan de belastingplichtige per definitie niet op de hoogte is. Het Hof heeft er wel aan toegevoegd dat het gebruik ervan slechts is toegelaten in zoverre deze informatie alle garanties bevat die in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie zijn opgenomen, overeenkomstig de rechten voorzien in het Europees Verdrag voor de rechten van de mens.

Het Hof is van oordeel dat het de taak is van de nationale rechter om de wettigheid te toetsten van de beslissing tot navordering van btw die op dergelijke bewijzen steunt, om na te gaan of, ten eerste, het afluisteren van telefoongesprekken en de inbeslagname van e-mails bij de wet vastgestelde en in de strafprocedure noodzakelijke onderzoeksmiddelen waren en, ten tweede, het gebruik door deze dienst van de met deze middelen verkregen bewijzen eveneens bij wet was toegestaan en noodzakelijk was.

Bovendien is het zijn taak om na te gaan of de belastingplichtige in overeenstemming met het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging in de administratieve procedure de mogelijkheid heeft gehad om toegang tot deze bewijzen te hebben en over deze bewijzen te worden gehoord. Anders wordt een schending van de regels betreffende de bescherming van de persoonlijke levenssfeer, moet hij deze bewijzen buiten beschouwing laten en dient deze administratieve beslissing nietig verklaard te worden indien zij alleen hierop gesteund is.

Deze bewijzen moeten eveneens buiten beschouwing worden gelaten wanneer deze rechter niet gemachtigd is om deze controle uit te voeren of wanneer hij zich niet op zijn minst ervan kan vergewissen op basis van een toetsing die reeds door een strafgerecht is verricht in een procedure op tegenspraak, dat deze bewijzen zijn verkregen in overeenstemming met dat recht.

Kan men stellen dat het Europees Hof met dit arrest het Hof van Cassatie “op haar plaats zet”?

Men kan dit denken omdat het Europees Hof stelt dat een bewijs buiten beschouwing moet gelaten worden in een nationale procedure wanneer het door de belastingadministratie verkregen is op een wijze die niet bij wet voorzien is en het gebruik ervan een aanslag is op de rechten van de verdediging van de belastingplichtige of van een ander recht dat voorzien is in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. Op geen enkel moment neemt het Europees Hof het criterium van de belangenafweging over die het Hof van Cassatie toepast... dit is minstens zeker wanneer het een fundamenteel recht uit het Europees recht betreft.

Kan deze “herinterpretatie” van de Antigoon-jurisprudentie in fiscale aangelegenheden toegepast worden in alle geschillen tussen de belastingadministratie en een belastingplichtige, voor alle domeinen van het fiscaal recht? Het antwoord op deze vraag zou positief moeten zijn.

Il n’est plus rare, ces dernières années, que l’administration fiscale entende fonder, et ensuite soutenir, une imposition sur des éléments de preuve « irrégulièrement obtenus ».

Cette irrégularité n’est par ailleurs pas systématiquement imputable à l’administration fiscale elle-même, mais peut être le fait d’une autre autorité, belge ou étrangère, voire le fait d’un tiers privé.

Imaginons l’hypothèse suivante : un employé d’une entreprise étrangère a accès à des données confidentielles détenues par cette entreprise, qui concernent des tiers (pour les besoins de l’hypothèse, des contribuables belges). Cet employé dérobe ces données à l’entreprise qui l’emploie, et les révèle ensuite, gratuitement ou contre rémunération, à des autorités étrangères. Ces autorités étrangères communiquent ensuite, après exploitation (et donc manipulation) aux autorités belges lesdites données, le plus souvent par application d’une convention interétatique organisant l’échange d’informations. Les autorités belges utilisent, enfin, ces données reçues par elles, afin d’imposer des contribuables belges….

Dans la séquence des transferts, l’on identifie une certitude : à l’origine, l’employé obtient les données au moyen de la commission d’une infraction (au moins) ; l’on relève ensuite de nombreuses incertitudes : quelle est la nature exacte des données concernées ? quelle en est la réelle provenance ? quel est leur degré de fiabilité ? que sont-elles susceptibles de prouver ? quelle est l’implication des autorités étrangères, voire belges, dans l’opération de subtilisation par l’employé ? quelle est l’étendue et quels sont les effets de la manipulation effectuée par les autorités étrangères ? etc

Autant d’incertitudes qui, comparées avec l’obligation qui pèse sur l’administration fiscale d’apporter la preuve de sa créance sur le contribuable (donc de prouver les affirmations qu’elle soutient et invoque), ont conduit ces contribuables à contester l’admissibilité de tels éléments de preuve, obtenus illégalement ou irrégulièrement.

Face à ce grief, la Cour de cassation a tranché, par un arrêt récent du 22 mai 2015 validant, dans l’espèce concernée, l’utilisation de preuves obtenues de manière irrégulière par l’administration fiscale dans une procédure purement fiscale.

Une certaine doctrine dit de cet arrêt qu’il transpose, en matière fiscale, la jurisprudence dite Antigoon que le législateur belge a consacrée, mais dans le cadre de la procédure pénale uniquement, par une loi du 24 octobre 2013.

La Cour de cassation, après avoir constaté que la législation fiscale ne contient aucune disposition générale qui interdit l’usage de preuves obtenues irrégulièrement pour l’établissement d’une dette d’impôt, et s’il y a lieu, pour l’imposition d’un accroissement d’impôts ou d’une amende, estime que l’utilisation de telles preuves est « licite » dès lors qu’une telle utilisation ne contrevient ni au principe de bonne administration, ni au droit à un procès équitable, et qu’il n’existe pas de régime de sanctions spécifiques prévues par la loi.

Il n’y aurait dès lors pas, selon la Cour, une sanction « automatique » qui frapperait de nullité des poursuites en présence d’une preuve irrégulièrement recueillie.

La Cour n’a cependant pas supprimé, contrairement à ce qu’il en a été dit, le principe en vertu duquel les preuves ne peuvent être recueillies au bénéfice de moyens qui seraient illégaux ou déloyaux. Elle a « simplement » augmenté le pouvoir d’appréciation du juge face à ces preuves, et la détermination de leur caractère probant.

A suivre la Cour de cassation, une preuve ne pourrait ainsi être écartée d’office que lorsque :

• soit la preuve a été recueillie en violation d’une forme prescrite à peine de nullité ;
• soit l’obtention de cette preuve est entachée d’un vice de nature à lui ôter sa fiabilité (« tellement contraire à ce qui est attendu d’une autorité agissant selon le principe de bonne administration ») ;
• soit le vice constaté est de nature à compromettre le droit à un procès équitable.

Reprenant à son compte sa jurisprudence développée quelques années auparavant en matière pénale, la Cour a énoncé les sous-critères auxquels le juge fiscal peut avoir égard afin d’exercer son pouvoir d’appréciation.

En synthèse, le juge pourra avoir égard au caractère purement formel, ou non, de l’irrégularité invoquée, à l’incidence de l’irrégularité sur le droit ou la liberté protégés par la règle qui aura été violée, au caractère intentionnel, ou non, de l’irrégularité qui aura été commise par l’autorité, ainsi qu’à la circonstance que l’irrégularité est plus grave que l’infraction qu’elle prouve (imputable au contribuable).

Un récent arrêt WebMind-Licences Kft du 17 décembre 2015 de la Cour européenne de justice de l’Union européenne a également eu à se prononcer sur cette question délicate de l’admissibilité en droit fiscal de preuves illégalement obtenues. La cour fut saisie d’une question préjudicielle d’un tribunal administratif hongrois, qui souhaitait savoir si la juridiction saisie d’un recours contre la décision de l’administration fiscale ayant procédé à un redressement fiscal, pouvait contrôler la légalité de l’obtention des preuves dans le cadre de la procédure pénale lorsque l’assujetti n’a pas pu en avoir connaissance dans cette procédure et n’a pas eu la faculté d’en contester la légalité devant une autre juridiction.

Les preuves qui posaient question en l’espèce consistaient en des interceptions téléphoniques et des courriers électroniques, qui avaient été réalisés sans autorisation judiciaire préalable.

La Cour a répondu à cette question en confirmant que rien n’empêchait l’administration fiscale, dans sa lutte contre la fraude à la TVA, d’utiliser, afin de fonder un redressement fiscal, des informations issues d’une enquête pénale en cours, dont l’assujetti n’aurait par hypothèse pas connaissance. La Cour ajoute toutefois que cette utilisation n’est admise que pour autant que ces informations respectent toutes les garanties prescrites par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne correspondant aux droits consacrés par la Convention européenne des droits de l’homme.

Ainsi, la Cour estime que la juridiction nationale qui contrôle la légalité du redressement de TVA fondée sur de telles preuves doit vérifier, d’une part, si les moyens mis en place étaient des moyens d’investigation prévus par la loi et nécessaires dans le cadre de la procédure pénale et, d’autre part, si l’utilisation par l’administration fiscale des preuves obtenues par ces moyens était également autorisée par la loi et nécessaire.

Cette juridiction pourra en outre vérifier si, conformément au principe général du respect des droits de la défense, l’assujetti a eu la possibilité, dans le cadre de la procédure administrative, d’avoir accès à ces preuves et d’être entendu sur celles-ci. A défaut, il faut considérer qu’il y a violation des règles assurant la protection de la vie privée), ce qui implique que la juridiction doit écarter ces preuves et annuler la décision administrative qui ne serait fondée que sur celles-ci.

Il doit en être de même si le droit interne ne permet pas à la juridiction nationale de procéder à un ttel contrôle, ou ne peut s’en assurer en se fondant sur un contrôle qui aurait déjà été exercé par une juridiction pénale dans le cadre d’une procédure contradictoire.

Peut-on considérer que par cet arrêt, la Cour de justice « recadre » la Cour de cassation ?

On peut le penser, puisque la Cour de justice considère que la preuve alléguée devra être écartée dans le cadre d’une procédure nationale lorsqu’elle aura été obtenue par l’administration fiscale d’une manière qui n’est pas prévue par la loi, et que son utilisation porte atteinte aux droits de la défense du contribuable, ou un autre droit garanti par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. A aucun moment la Cour de Justice ne fait sien le critère de la « balance des intérêts » appliqué par la Cour de cassation… à tout le moins, ce fait est certain lorsque l’on touche à un droit fondamental garanti par le droit de l’Union européenne.

Cette « ré-interprétation » de la jurisprudence Antigoon en matière fiscale est-elle susceptible de s’appliquer dans les litiges opposant l’administration fiscale à un contribuable, dans tous les domaines du droit fiscal ? La réponse à cette question devrait être positive.