In een recente zaak die aanhangig was gemaakt bij de Rechtbank van eerste aanleg te Luik, heeft een Belgische ingezetene die door een Luxemburgse vennootschap deeltijds als bedrijfsleider op de afdeling personeelszaken was ingehuurd, in België vrijstelling van het loon dat door deze werkgever werd betaald.
De Belgische wet bepaalt dat een Belgische fiscaal ingezetene belastbaar is op zijn "wereldwijde" inkomen. Het principe is dat hij niet alleen belast wordt op zijn inkomsten uit Belgische bronnen, maar ook op zijn inkomsten van buitenlandse oorsprong.
Dit kan uiteraard leiden tot dubbele belasting. Er zijn dus uitzonderingen op dit beginsel, meestal omwille van internationale verdragen die gericht zijn op het wegwerken van dubbele belasting.
Dit is het geval bij het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: dubbelbelastingverdragen) tussen Luxemburg en België, die in artikel 15, §1, zoals de meeste dubbelbelastingverdragen, bepaalt dat inkomsten uit arbeid in loondienst belastbaar zijn in de woonstaat van de werknemer, tenzij de activiteit in de andere staat wordt verricht. Een addendum bij dit Verdrag specificeert dat de activiteit in die andere Staat wordt uitgeoefend wanneer de werknemer daar fysiek aanwezig is. Naast deze voorwaarde moet ook aan een van de in lid 2 van hetzelfde artikel bedoelde aanvullende voorwaarden zijn voldaan om de belastingplichtige in België in aanmerking te laten komen voor de vrijstelling van zijn Luxemburgse salaris.
Volgens de regels inzake bewijs is het echter aan de belastingplichtige die zich op een uitzondering beroept om te bewijzen dat hij of zij daarvoor in aanmerking komt. Dat is het geval voor een persoon die zich beroept op de vrijstelling van zijn Luxemburgse salaris in België.
Het arrest van 24 juni 2021 met betrekking tot voormelde zaak betreft de fiscale behandeling van de salarissen van een belastingplichtige op basis van artikel 15 van het Belgisch-Luxemburgse dubbelbelastingverdrag.
In casu heeft de belastingadministratie de belastingplichtige verweten dat hij geen bewijs had geleverd van zijn dagelijkse aanwezigheid in Luxemburg.
Het Hof van Cassatie heeft echter lang geoordeeld dat artikel 15, §1 van het dubbelbelastingverdrag de uitoefening van arbeid in de andere verdragsluitende staat niet afhankelijk stelt van een permanente fysieke aanwezigheid van de werknemer in die staat tijdens de uitoefening van zijn activiteit. Niettemin beschouwde zij in een arrest van 2011 betreffende diensten die gedeeltelijk in Luxemburg en gedeeltelijk buiten Luxemburg werden verricht, het besluit om alle door een Luxemburgse vennootschap betaalde vergoedingen vrij te stellen zonder rekening te houden met het bestaan van de diensten die buiten het Luxemburgse grondgebied worden verricht en zonder zich uit te spreken over het belang ervan, als juridisch ongerechtvaardigd.
In dit arrest, dat vervolgens werd bevestigd, wordt volgens de rechtbank de techniek van het "panacheren" aangetroffen, die het mogelijk maakt de belastingbevoegdheid over de twee staten te verdelen naar evenredigheid van de omvang van de diensten en het aantal dagen fysieke aanwezigheid van de belastingplichtige op het Luxemburgse grondgebied.
In de praktijk komt deze kentering van de rechtspraak erop neer dat de belastingplichtige zijn fysieke aanwezigheid op de dagelijkse Luxemburgse bodem moet aantonen om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Zoals het Hof heeft opgemerkt, "impliceert deze techniek, bestaande uit de verdeling van diensten naargelang zij op Luxemburgse bodem of elders worden verricht, een nauwkeurige berekening van de dagen van fysieke aanwezigheid van de belastingplichtige bij de werkgever volgens een wiskundig percentage ...”.
Volgens het Hof blijkt het vereiste van bewijs van een permanente fysieke aanwezigheid op Luxemburgs grondgebied echter niet uit de bewoordingen van artikel 15, § 1, van het dubbelbelastingverdrag.
Zo werd de discussie dus op het algemene rechtszekerheidsbeginsel geconcentreerd.
Op dit punt overwoog het Hof dat het wegens de inhoud van de tekst en de kentering van de rechtspraak van het Hof van Cassatie "redelijkerwijs niet van de belastingplichtige kan worden verwacht om a posteriori, na belastingen, het bewijs te leveren van zijn permanente en dagelijkse fysieke aanwezigheid op Luxemburgse bodem, en dit sinds 1 juli 2014”. Het Hof oordeelde derhalve "dat het onevenredig en in strijd is met de aan het recht op rechtszekerheid inherente vereisten van voorzienbaarheid om van de verzoeker te verlangen dat hij vooraf weet dat hij de permanentie van zijn fysieke aanwezigheid en dagelijkse traceerbaarheid moet aantonen en hem te verwijten dat hij dat bewijs niet levert door hem a posteriori te bestraffen door zijn Luxemburgse inkomsten in België te belasten tegen het volle tarief alsof deze werkomstandigheden niet veranderd waren."
Sommigen zijn van mening dat de rechtbank het vermoedelijke bewijs had moeten leveren. De belastingplichtige had inderdaad bewijsvoorbeelden bezorgd en de aard van zijn job vereiste zeker een effectieve fysieke aanwezigheid in Luxemburg.
Er moet echter aandacht worden besteed aan de tekst van artikel 15 van het dubbelbelastingverdrag, dat alleen bepaalt dat indien de arbeid in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend, de in dit verband ontvangen bezoldigingen in die andere staat kunnen worden belast. In het addendum aan de overeenkomst staat hooguit dat de job wordt uitgeoefend daar waar de werknemer fysiek aanwezig is om dat te doen.
Anders dan de rechtbank zullen we de behandeling van de kwestie van de vrijstelling van Luxemburgse lonen niet onderzoeken door de lens van "bewijs" van het vereiste van fysieke aanwezigheid, maar eenvoudigweg de vereiste zelf van die vereiste en meer in het bijzonder van de draagwijdte ervan. Dit zal het geval zijn, want alleen als een grensarbeider dagelijks fysiek aanwezig moet zijn in de andere staat, zal hij een dergelijke aanwezigheid moeten bewijzen.
Hoewel het Hof van Cassatie aanvankelijk in het nadeel oordeelde alvorens enkele jaren later op haar rechtspraak terug te komen, zwijgt de tekst hierover. A fortiori zegt de tekst ook niets over een verdeling van de belastingbevoegdheid in verhouding tot het belang van de diensten die op het grondgebied van de betrokken staten worden verricht en het aantal dagen dat de belastingplichtige fysiek aanwezig is in de staat van herkomst, zoals door de overheid wordt beoefend.
Bijgevolg is het ingevoerde systeem een administratieve creatie en vervolgens een jurisprudentiële. Het is echter niet aan de hoven en rechtbanken om als wetgever op te treden. Dit geldt des te meer in het fiscaal recht, waar de wil van de wetgever op een duidelijke en nauwkeurige manier moet worden uitgedrukt en niet kan worden geïnterpreteerd om de betekenis ervan te zoeken.
Op Europees niveau wordt belasting inderdaad gezien als een inmenging in de eerbiediging van het eigendomsrecht. Het is alleen toegestaan als de wet voldoende duidelijk en nauwkeurig is om te voorzien in de toepassing ervan door de bestemmelingen ervan. Dit is het rechtszekerheidsbeginsel, dat met name is opgenomen in artikel 1 van het eerste aanvullend protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens, dat rechtstreekse werking heeft in het nationale recht.
Het is echter juist het gebrek aan nauwkeurigheid van de betwiste bepaling dat aan de basis ligt van de tegenstrijdige interpretaties van dezelfde bepaling door het Hooggerechtshof.
Kortom, de rechtsonzekerheid vloeit niet voort uit de vraag naar de bewijslast die aan de belastingplichtige wordt opgelegd om de vrijstelling van zijn Luxemburgse salaris in België te verkrijgen, maar uit de vaagheid van de wet op de omvang van die fysieke aanwezigheid en de gevolgen van die aanwezigheid voor de vaststelling van de belastbare grondslag.