1.Sinds de wet op de hervorming van de vennootschapsbelasting van 25 december 2017 die van kracht is geworden op 1 januari 2019 kan een vennootschap die naar België is gekomen en dus haar maatschappelijke zetel in België heeft gevestigd in principe haar activa herwaarderen aan hun reële waarde om de belastbare winsten of de afschrijvingen en de aftrek van de latere waarde te bepalen. In het fiscale jargon spreken we dan van “step-up” (artikel 184ter, § 2, al. 2 van het WIB).
Deze « step-up » biedt het voordeel de dubbele belasting van de ongerealiseerde winsten te vermijden: een eerste keer, in de Staat van herkomst op het ogenblik van de verplaatsing van de zetel, waarbij deze laatste over het algemeen gelijkgesteld wordt met een vereffening (dan spreken we over een “exit tax”) en een tweede keer, in de Staat van aankomst, bij de realisatie van de activa.
Ervan uitgaande dat de activa onderworpen zijn aan een "exit tax" in de staat van oorsprong bij uitgang en dat die staat met België een bilaterale of multilaterale overeenkomst of een ander instrument voor de uitwisseling van informatie heeft afgesloten, bepaalt het Wetboek van de inkomstenbelasting dat België aanvaardt dat de door de staat van oorsprong vastgestelde waarde overeenkomt met de werkelijke waarde, indien deze staat de boekwaarde en de niet-gerealiseerde winsten in de belastbare grondslag van de exit-belasting opneemt (tenzij wordt aangetoond dat deze waarde hoger is dan de werkelijke waarde) (artikel 184ter, § 2, al. 5 van het WIB).
2.In een recent besluit (nr. 2020.1545 van 22 september 2020) werd de Dienst Voorafgaande Beslissingen verzocht uitspraak te doen over een geval van fiscale step-up in verband met de immigratie van een Luxemburgse holdingmaatschappij. Deze beschikking is interessant omdat zij aangeeft dat de waarde van de door de staat van oorsprong, in dit geval het Groothertogdom Luxemburg, bij de uitgang vastgestelde activa als reële waarde kan worden aanvaard, ook al leidt deze vaststelling niet tot een daadwerkelijke belastingheffing in het Groothertogdom Luxemburg.
In dit geval wordt de maatschappelijke zetel van een Luxemburgse holdingmaatschappij overgeheveld van het Groothertogdom Luxemburg naar België. Het in Luxemburg gevestigde bedrijf is eigenaar van IP van de software, die op de markt wordt gebracht door de groep waarop het toezicht houdt.
In het Groothertogdom Luxemburg wordt de verplaatsing van de maatschappelijke zetel fiscaal gezien beschouwd als een vereffening. Het resultaat is een belastingheffing op grond van artikel 172 van de LIR op het verschil tussen de fiscale waarde en de geschatte waarde van de realisatie van de activa en passiva van de balans op het ogenblik van de verplaatsing van de maatschappelijke zetel. Daarom is de Luxemburgse holding onderworpen aan vennootschapsbelasting over latere winsten die op het ogenblik van de verplaatsing aan deze activa en passiva zijn verbonden.
Wat de meerwaarde op de software (boekhoudkundig geactiveerde kosten) betreft, is deze volgens het Luxemburgse recht (tot 30 juni 2021 op rechten verworven of opgericht vóór 1 juli 2016) gedeeltelijk vrijgesteld voor een bedrag van 80% (artikel 50bis al. 3 LIR).
Volgens de Dienst Voorafgaande Beslissingen zou deze vrijstelling in Luxemburgs recht moeten aangegeven worden als een verlaging van de belastbare grondslag. De berekening van het vrijgestelde bedrag gebeurt met de hulp van een specifiek formulier dat bijgevoegd is aan de aangifte van de Luxemburgse vennootschapsbelasting.
De boekwaarde van de software en de eventuele realisatiekosten zullen afgetrokken worden van de reële waarde van de software. Het resultaat vormt de belastbare winst. Deze winst zal voor 80% vrijgesteld worden en het vrijgestelde bedrag zal nog verlaagd worden met de negatieve resultaten uit het verleden.
3. Na te hebben vastgesteld dat de verplaatsing van de maatschappelijke zetel gerechtvaardigd is om andere dan fiscale redenen en dat voldaan is aan de andere voorwaarden die het WIB oplegt om een fiscale herwaardering van de activa en passiva van de Luxemburgse vennootschap uit te voeren op basis van de werkelijke waarde op het ogenblik van de verplaatsing naar het Groothertogdom Luxemburg, geeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen ook toe dat de latere winsten in het Groothertogdom Luxemburg zullen onderworpen worden aan een "exit-belasting" en dat de waarde van de activa en passiva in België op het ogenblik van de verplaatsing dus daadwerkelijk overeenkomt met hun werkelijke waarde in het Groothertogdom Luxemburg.
Met andere woorden, de Dienst Voorafgaande Beslissingen geeft toe dat de fiscale herwaardering van de activa en passiva van een buitenlandse onderneming in geval van immigratie naar België gebeurt op basis van de werkelijke waarde van deze activa en passiva in de exit-staat, zelfs als de latere winst op sommige van deze elementen (in dit geval de winst op de software) in die staat niet volledig of effectief wordt opgelegd.
Het volstaat dus dat deze winst in de belastbare basis van de buitenlandse onderneming wordt opgenomen vóór haar immigratie, ook al is er geen effectieve belastingheffing.