We worden in onze praktijk vaak geconfronteerd met de volgende controverse: een Belgische inwoner werkt in het buitenland en wordt voor dit werk door een buitenlandse onderneming betaald: volgens de fiscale administratie zijn alle “wereldwijde” inkomsten die een Belgische inwoner verwerft in principe in België belastbaar, tenzij deze laatste aantoont dat deze inkomsten “vrijgesteld” zouden zijn van de Belgische belasting, bijvoorbeeld krachtens een bepaling van een verdrag ter bescherming van de dubbele belasting ( dubbelbelastingverdragen).
Deze basisstelling wordt in vele geschillen, administratieve of juridische, bevestigd door de fiscus en wordt ondersteund door een argumentatie die wordt voorgesteld als zijnde onweerlegbaar, want ze steunt enerzijds op een bepaling van het WIB92 (artikel 5: “de inwoners van het Koninkrijk zijn onderworpen aan de personenbelasting voor al hun belastbare inkomsten zoals bedoeld in onderhavig Wetboek, ook al werden bepaalde van deze inkomsten gerealiseerd of verworven in het buitenland”) en anderzijds op een administratieve omzendbrief van 25 mei 2005 die op dwingende manier bevestigt dat : “ de Staat waar de begunstigde van inkomsten uit arbeid verblijft steeds het recht heeft om alle inkomsten uit arbeid die zijn inwoner verworven heeft te belasten. Indien deze inwoner echter aantoont dat, conform artikel 15 van een dubbelbelastingverdrag, alle of een deel van zijn inkomsten belastbaar zijn in een partnerstaat waar de arbeid wordt uitgevoerd, de Staat van verblijf de dubbele belasting moet uitschakelen volgens de modaliteiten voorzien in artikel 23 van dit dubbelbelastingverdrag”.
Deze redenering is totaal onjuist en dit voor de redenen die we hier gaan proberen samen te vatten en die wij als juristen nog en altijd moeten herhalen in al die geschillen waar de vraag zich stelt.
Het is zeker dat voornoemd artikel 5 van het WIB 92 zegt dat we in principe in België belast worden op alle (belastbare)inkomsten die we verwerven, of ze nu uit België komen of van ergens anders. Maar deze basisregel van ons Wetboek van Belastingen maakt het nergens mogelijk om eruit af te leiden, zoals de fiscus doet, dat de Belgische Staat deze bepaling zou kunnen inroepen om zijn belastingbevoegdheid te rechtvaardigen, en dat het vervolgens aan de belastingplichtige zou zijn om het tegendeel te bewijzen, met andere woorden om een eventuele “grond van vrijstelling” te bewijzen, bijvoorbeeld omdat er een dubbelbelastingverdrag zou bestaan die voorziet dat die of die categorie van inkomsten niet belastbaar is in België.
Door te bepalen dat de Belgische inwoners in België belast worden op al hun “belastbare” inkomsten, legt artikel 5 op dat er eerst moet nagegaan worden of we weldegelijk belastbare inkomsten hebben. Ons Wetboek van Belastingen rust inderdaad op een fundamenteel beginsel, zijnde dat de Staat enkel mag belasten wat belastbaar is, met andere woorden inkomsten die vooraf door de wetgever werden omschreven, geïdentificeerd, als zijnde belastbaar. Indien er geen enkele wettelijke bepaling bestaat die de belasting van dergelijke inkomsten toelaat, dan mogen deze niet belast worden.
Wie moet bovendien vaststellen dat dergelijke inkomsten belastbaar zijn? Net diegene die ze wenst te belasten, zijnde de Staat: het is dus aan de Staat om te zeggen dat de voorwaarden in feite en in rechte om inkomsten te belasten verenigd zijn en het is niet aan de belastingplichtige om het tegendeel te bewijzen. Dat is de regel die meer bepaald voortkomt uit wat men noemt “het gemeenrechtelijk bewijsrecht”, besproken in de artikels 1315 van het Burgerlijk Wetboek (“Hij die de uitvoering van een verbintenis vordert, moet het bestaan daarvan bewijzen”) en 870 van het Gerechtelijk Wetboek (“iedere partij moet het bewijs leveren van de feiten die zij aanvoert”), waarvan artikel 339 van het WIB 92 het bewijs levert inzake fiscale materie (de Fiscus “neemt als basis voor de belasting inkomsten en andere aangegeven elementen, tenzij hij deze onjuist bevindt”). Zelfs al is het technisch gezien, in een juridische procedure, de belastingplichtige – die een hem opgelegde belasting betwist – die de “verzoeker” is (in die zin dat hij het is die de zaak aanhangig heeft gemaakt voor de rechtbank als hij de belasting wilt betwisten), diegene die de “verzoeker” blijft (in de zin dat hij die zich eiser noemt en aan zijn schuldenaar vraagt om zijn schuld te betalen), dat is weldegelijk de Belgische Staat. Indien hij zich – “in een procedure” – in de positie van “verweerder” bevindt, dan is het enkel omwille van zijn “privilège du préalable” dat hem toelaat – omwille van zijn specifieke aard van publieke autoriteit, en in tegenstelling tot elke andere schuldeiser die deze titel voor een Rechter moet bekomen – dat hij zichzelf zijn eigen vorderingstitel kan geven (in dit geval het aanslagbiljet). In de zin van de bewijsregels die hiervoor reeds werden genoemd, neemt dit niet weg dat het weldegelijk hij die “verzoekt” is en die dus de gegrondheid moet aantonen – in feite en in rechte – van zijn verzoek. In dit geval moet hij dus aantonen dat de inkomsten die hij wenst te belasten, belastbaar zijn en het is zeker voorgenoemd artikel 5 van het WIB 92 niet dat hem hiervan zal ontslaan. Niets kan het tegendeel ondersteunen wanneer de inkomsten uit het buitenland komen, en nog minder wanneer er een dubbelbelastingverdrag bestaat dat afgesloten werd met België en de Staat waaruit de inkomsten afkomstig zijn.
Het basisprincipe van deze dubbelbelastingverdragen is inderdaad om per inkomstencategorie te bepalen welke staat de bevoegdheid heeft om deze te belasten (om te vermijden dat de twee betrokken Staten op basis van hun eigen interne bepalingen deze allebei zouden belasten, wat zou leiden tot een dubbele belasting, wat in principe verboden is door het fiscaal recht). Het is bijvoorbeeld zo dat, als ons voorgenoemd artikel 5 in principe voorziet dat we op al onze “wereldwijde” inkomsten belastingen moeten betalen, dan voorziet het Franse interne fiscaal recht dat alle personen die zich buiten Frankrijk bevinden belastingen moeten betalen op hun inkomsten “van Franse oorsprong”(cfr. Artikel 4A van Algemeen Wetboek van Franse belastingen). Deze twee bepalingen – uitdrukking van het beginsel van de soevereine fiscaliteit van beide landen – zou dus leiden tot een dubbele belasting van beroepsinkomsten die een Belgische inwoner verworven heeft in Frankrijk. Het Belgisch – Franse dubbelbelastingverdrag – dat duidelijk de twee co-contracterende landen op hetzelfde niveau zet voor wat betreft de fiscale soevereiniteit – zal dus bepalen welke Staat de bevoegdheid zal hebben om te belasten. Voor België is het dus niet voldoende om haar artikel 5 in te roepen (in welk geval Frankrijk hetzelfde zou kunnen doen met haar artikel 4A) en daarna de belastingplichtige de belasten met het leveren van het bewijs van een vrijstellingsgrond, maar ze moet wel zelf het bewijs leveren van het feit dat alle wettelijke voorwaarden van de uitoefening van haar bevoegdheid om te belasten in dit geval vervuld zijn. Als onmiddellijk toepasbaar internationaal recht hebben de dubbelbelastingverdragen inderdaad voorrang op het intern recht, zoals onze rechtsordening sinds het fameuze arrest van het Hof van Cassatie van 27 mei 1971, het zogenaamde “LE SKI-arrest” wilt.
We kunnen ons dus in deze onnoemelijk vele geschillen waar de vraag zich stelt, niet langer laten zeggen dat het, in aanwezigheid van een dubbelbelastingverdrag, voldoende is voor de fiscus om de interne regel in te roepen volgens dewelke alle wereldwijde inkomsten van een Belgische inwoner in principe belastbaar zijn in België en dat het aan hem die zich wenst te onttrekken aan de belasting is om het bestaan van een vrijstellingsgrond aan te tonen. Het gaat dus niet om het inroepen van een vrijstellingsgrond, maar wel integendeel om het aantonen dat inkomsten belastbaar zijn in België, of dat nu krachtens een regel van interne wetgeving is of krachtens een regel van internationaal recht dat rechtstreeks toepasbaar is (zoals de dubbelbelastingverdragen). En het is uiteraard niet een administratieve omzendbrief (zoals deze die de fiscus inroept ter ondersteuning van zijn stelling, cfr. Supra) – zonder juridische waarde – die dit zal kunnen ontkrachten.
Deze enkele reflecties leiden ons ertoe te herhalen dat, als het recht al geen “wetenschap” is, dan is het echter toch samengesteld uit een geheel van regels – althans in onze democratische maatschappijen – die uitgewerkt zijn door organen die wetgeving maken en daartoe bevoegd zijn en die het denken, het redeneren structureren en die ons, bij de start van een situatie in feite, verplichten om een methode toe te passen die dicht bij de wetenschappelijke methode ligt. Door deze normen op de feiten toe te passen, laat deze redenering daarna toe om een bepaald juridisch effect af te leiden die identiek moet zijn voor alle personen die zich in dezelfde situatie bevinden. Zo steunt de juridische methode niet op overtuigingen, gevoelens, vooroordelen of ideologieën. Ze vormt een tool die moet gehanteerd worden volgens een handleiding die we moeten leren et die het mogelijk maakt om de relaties tussen alle personen, natuurlijke of rechtspersonen, te kaderen en te beschermen waaronder – ook – de Staten zich bevinden.