Le Tribunal de première instance de Bruges, dans un jugement du 19 février 20181 , a suivi l’administration en décidant que cette dernière avait correctement appliqué l’article 344, § 1er du C.I.R. 92 en soutenant que, compte tenu des faits soumis, une opération de réduction de capital devait être considérée comme une distribution de dividendes.
La loi programme du 29 mars 2012 a remplacé dans le C.I.R. 92 la disposition anti-abus générale contenue aux § 1er et 2 de l’article 344.
En l’espèce, l’opération soumise à la décision du Tribunal consistait en une constitution d’une holding, en 1999, par apport en nature laquelle a procédé à plusieurs réductions de capital entre 2005 et 2013.
L’administration soutient, dans le cas présent, que la réduction de capital de 5 millions opérée en 2013 doit être considérée comme une distribution de dividende en ce que juste avant cette réduction de capital, la société holding a reçu un dividende à concurrence d’approximativement 5 millions.
Le Tribunal de première instance de Bruges a dès lors confirmé la position soutenue par l’administration au motif que cette succession d’opérations juridiques était contraire à l’objectif de l’article 18, alinéa 1er du C.I.R.
En l’espèce, le Tribunal a fait application de l’article 344, § 1er, 2° du C.I.R pour considérer qu’il y avait abus fiscal.
Pour que cette disposition soit toutefois applicable, il faut que l’obtention, par le contribuable, de l’avantage fiscal prévu par la disposition soit contraire aux objectifs de ladite disposition [élément matériel] et que la recherche de cet avantage soit le but essentiel de l’opération [élément intentionnel]
A cet égard, le Tribunal de première instance relève que, dans ce contexte, l’opération s’inscrit dans le champ d’application de l’article 18, § 1er du C.I.R. 92 qui prévoit la taxation à titre de dividende de tous les avantages attribués par une société et des remboursement totaux ou partiels de capital social. 2
Le Tribunal souligne, en outre, que la société holding s’est placée hors du champ d’application de cette disposition mais volontairement dans le champ de l’exception qui prévoit que les remboursements de capitaux opérés par une décision régulière de l’assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés ne doivent pas être compris comme des dividendes3.
Eu égard à cette disposition, le Tribunal stipule, en outre, que l’objectif de cette disposition est clair en ce qu’elle prévoit la taxation des remboursements de capitaux à titre de dividendes.
Selon le Tribunal, il n’y a pas lieu d’avoir égard à l’exception qui immunise lesdits remboursements car celle-ci doit dès lors être interprétée restrictivement.
En conséquence, dès lors que le contribuable ne parvient pas à justifier la réduction de capital effectuée pour d’autres motifs que ce seul avantage fiscal, le Tribunal en conclut que la seule intention de la société holding était de distribuer à ses actionnaires le montant des dividendes reçus.
Le Tribunal souligne, en outre que cette opération repose sur une construction artificielle qui ne répond pas à la réalité économique.
La réduction de capital de 5 millions est, donc, selon le Tribunal, imposable à titre d’impôts sur le revenu.
En l’espèce, nous ne pouvons pas souscrire au raisonnement soutenu par le Tribunal.
L’objectif du législateur en adoptant l’article 18 du C.I.R. 92 était, entre autres d’exonérer les remboursements de capitaux pour autant qu’ils étaient opérés en vertu d’une décision régulière.
Cet objectif ressort clairement du texte.
A défaut, s’il devait être considéré que l’objectif du législateur ne ressortait pas suffisamment clairement de la disposition du fait de l’exception prévue, le Tribunal aurait dû rechercher cette intention dans les travaux préparatoires de la loi, comme cela a été précisé par l’arrêt de la Cour constitutionnelle du 30 octobre 20134.
Or, le Juge en l’espèce ne s’est fondé que sur le texte de l’article 18 du C.I.R. pour interpréter l’intention du législateur.
Le Tribunal fonde, en outre, son raisonnement sur la théorie de la réalité économique alors que cette dernière a été condamnée explicitement par un arrêt de la Cour de cassation en ce qu’elle énonce explicitement qu’un tel principe général de droit n’existe pas et que la loi fiscale ne prescrit pas de tenir compte d’une réalité économique qui serait différente de la réalité de ce qui a été convenu sans simulation entre parties et dont elles ont accepté toutes les conséquences – c’est-à-dire d’une réalité économique qui serait différente de la réalité juridique5.
Quant à la réalisation de l’opération par la société holding, l’article 344, § 1er dispose, en outre, qu’il « appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus ».
En effet, lorsque l’administration a établi tous les éléments constitutifs de l’abus fiscal, le contribuable pourra éviter l’application de la disposition anti-abus en démontrant que le choix des actes litigieux est aussi justifié par des motifs non fiscaux
Le contribuable doit, par conséquent, démontrer que réellement, in concreto, les actes qu’il a accomplis ont été posés pour au moins un motif qui n’est pas de nature fiscale.
Or, en l’espèce, le Tribunal a constaté que la société holding n’apportait pas une explication acceptable pour soutenir l’objectif de l’opération.
Nous attirons donc l’attention sur l’intérêt de pouvoir justifier l’opération par des motifs économiques et de s’en réserver la preuve pour pouvoir éviter, en toute hypothèse, l’application de l’article 344, § 1er du C.I.R. 92.
1Trib. Bruges, 19 février 2018 – R.G. n° 16/2904/A
2L’article 18 du C.I.R. dans sa version applicable en 2013.
3Article 18, § 1er, 2° du C.I.R. 92
4C. const. 30 octobre 2013, n° 141/2013
5 Cass., 29 janvier 1988, Pas., I, p. 633.