De programmawet van 29 maart 2012 heeft in het WIB 92 de algemene antimisbruikbepaling die vervat zat in § 1ste en 2 van artikel 344 vervangen.
In dit geval bestond de verrichting die aan de beslissing van de Rechtbank werd voorgelegd uit een oprichting van een holding in 1999, dit door inbreng in natura, die daarna tussen 2005 en 2013 verschillende kapitaalverminderingen heeft doorgevoerd.
De administratie gaat er in dit geval van uit dat de kapitaalvermindering van 5 miljoen die in 2013 werd doorgevoerd, moet beschouwd worden als een uitkering van dividenden, omdat de holding net voor deze kapitaalvermindering een dividend ten bedrage van ongeveer 5 miljoen had ontvangen.
De Rechtbank van eerste aanleg van Brugge heeft dus het standpunt van de administratie bevestigd met als redenering dat deze opeenvolging van juridische verrichtingen tegengesteld was aan het doel van artikel 18, alinea 1 van het WIB.
In dit geval heeft de Rechtbank artikel 344, § 1ste, 2° van het WIB toegepast om te stellen dat er sprake was van fiscaal misbruik.
Maar opdat deze bepaling toepasselijk zou zijn, moet het verkrijgen door de belastingplichtige van het fiscale voordeel dat voorzien is door de bepaling, tegenstrijdig zijn met de doelstellingen van die bepaling (materieel element) en moet het zoeken naar dit voordeel het belangrijkste doel zijn van de verrichting (opzettelijk element).
Hierbij zegt de Rechtbank van eerste aanleg dat de verrichting, in die context, past in het toepassingsveld van artikel 18, §1ste van het WIB 92 dat de belasting voorziet ten titel van dividend van alle voordelen die door een vennootschap worden toegekend en van de volledige of gedeeltelijke aflossingen van maatschappelijk kapitaal2.
De Rechtbank onderlijnt bovendien dat de holding zich buiten het toepassingsveld van deze bepaling heeft geplaatst, maar zich vrijwillig in het veld van uitzonderingen heeft geplaatst dat voorziet dat de kapitaalaflossingen door een regelmatige beslissing van de algemene vergadering die genomen werd conform de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen moeten niet als dividenden begrepen worden3.
Gezien deze bepaling, stelt de Rechtbank bovendien dat het doel van deze bepaling duidelijk is aangezien ze de belasting voorziet van kapitaalaflossingen ten titel van dividenden.
Volgens de Rechtbank moet er geen rekening gehouden worden met de uitzondering die deze terugbetalingen immuniseert want deze moet derhalve restrictief geïnterpreteerd worden.
De Rechtbank onderlijnt bovendien dat deze verrichting steunt op een artificiële constructie die niet beantwoordt aan de economische realiteit.
De kapitaalvermindering van 5 miljoen is dus volgens de Rechtbank belastbaar ten titel van belasting op inkomsten.
In dit geval kunnen wij de redenering van de Rechtbank niet onderschrijven.
Met de aanneming van artikel 18 van het WIB 92 had de wetgever de bedoeling om onder andere de kapitaalaflossingen vrij te stellen voor zover zij werden uitgevoerd krachtens een regelmatige beslissing.
Dit doel blijkt duidelijk uit de tekst.
Indien dat niet zo is, indien we er moesten van uit gaan dat het doel van de wetgever niet voldoende duidelijk bleek uit de bepaling van het feit van voorzien uitzondering, dan zou de Rechtbank deze intentie moeten gezocht hebben in de voorbereidende werken van de wet, zoals werd gezegd met het arrest van het Grondwettelijk Hof van 30 oktober 2013.4
De Rechter heeft zich in dit geval echter niet gebaseerd op de tekst van artikel 18 van het WIB 92 om de intentie van de wetgever te interpreteren.
De Rechtbank baseert haar redenering bovendien op de theorie van de economische realiteit terwijl deze laatste uitdrukkelijk werd veroordeeld door een arrest van het Hof van Cassatie waarin zij duidelijk stelt dat dergelijk algemeen rechtsbeginsel niet bestaat en dat de fiscale wet niet voorschrijft dat er rekening moet gehouden worden met een economische realiteit die zou verschillen van de realiteit van wat zonder veinzing werd overeengekomen tussen de partijen en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard – met andere woorden van een economische realiteit die zou verschillen van de juridische realiteit.5
Wat de realisatie van de verrichting door de holding betreft, zegt artikel 344, § 1ste bovendien dat “het aan de belastingplichtige is om te bewijzen dat de keuze voor deze juridische verrichting of het geheel van juridische daden gerechtvaardigd is door andere motieven dan de wil om de inkomstenbelastingen te ontwijken”.
Inderdaad, wanneer de administratie alle constitutieve elementen van het fiscaal misbruik heeft opgesteld, zal de belastingplichtige de toepassing van de antimisbruikbepaling kunnen ontwijken door aan te tonen dat de keuze van de betwiste verrichtingen ook door niet-fiscale motieven gerechtvaardigd is.
De belastingplichtige moet bijgevolg aantonen de verrichtingen die hij in werkelijkheid, in concreto, heeft doorgevoerd voor ten minste een motief dat niet fiscaal was, werden gesteld.
Echter, in dit geval heeft de Rechtbank vastgesteld dat de holding geen aanvaardbare uitleg gaf om het doel van de verrichting te ondersteunen.
We vestigen dus de aandacht op het belang van het kunnen rechtvaardigen van de verrichting door economische motieven en dit te kunnen bewijzen om de toepassing van artikel 344, § 1ste van het WIB 92 in ieder geval te kunnen vermijden.
1 Rb. Brugge, 19 februari 2018 – R.G. n° 16/2904/A
2Artikel 18 van het WIB in een versie van toepassing in 2013
3Artikel 18, §1st, 2° van het WIB 92
4 GwH. 30 oktober 2013, n° 141/2013
5Cass., 29 januari 1988, Pas. I, p. 633.