We worden in onze praktijk vaak geconfronteerd met de volgende controverse: een Belgische inwoner werkt in het buitenland en wordt voor dit werk door een buitenlandse onderneming betaald: volgens de fiscale administratie zijn alle “wereldwijde” inkomsten die een Belgische inwoner verwerft in principe in België belastbaar, tenzij deze laatste aantoont dat deze inkomsten “vrijgesteld” zouden zijn van de Belgische belasting, bijvoorbeeld krachtens een bepaling van een verdrag ter bescherming van de dubbele belasting ( dubbelbelastingverdragen).

Deze basisstelling wordt in vele geschillen, administratieve of juridische, bevestigd door de fiscus en wordt ondersteund door een argumentatie die wordt voorgesteld als zijnde onweerlegbaar, want ze steunt enerzijds op een bepaling van het WIB92 (artikel 5: “de inwoners van het Koninkrijk zijn onderworpen aan de personenbelasting voor al hun belastbare inkomsten zoals bedoeld in onderhavig Wetboek, ook al werden bepaalde van deze inkomsten gerealiseerd of verworven in het buitenland”) en anderzijds op een administratieve omzendbrief van 25 mei 2005 die op dwingende manier bevestigt dat : “ de Staat waar de begunstigde van inkomsten uit arbeid verblijft steeds het recht heeft om alle inkomsten uit arbeid die zijn inwoner verworven heeft te belasten. Indien deze inwoner echter aantoont dat, conform artikel 15 van een dubbelbelastingverdrag, alle of een deel van zijn inkomsten belastbaar zijn in een partnerstaat waar de arbeid wordt uitgevoerd, de Staat van verblijf de dubbele belasting moet uitschakelen volgens de modaliteiten voorzien in artikel 23 van dit dubbelbelastingverdrag”.

Deze redenering is totaal onjuist en dit voor de redenen die we hier gaan proberen samen te vatten en die wij als juristen nog en altijd moeten herhalen in al die geschillen waar de vraag zich stelt.

Het is zeker dat voornoemd artikel 5 van het WIB 92 zegt dat we in principe in België belast worden op alle (belastbare)inkomsten die we verwerven, of ze nu uit België komen of van ergens anders. Maar deze basisregel van ons Wetboek van Belastingen maakt het nergens mogelijk om eruit af te leiden, zoals de fiscus doet, dat de Belgische Staat deze bepaling zou kunnen inroepen om zijn belastingbevoegdheid te rechtvaardigen, en dat het vervolgens aan de belastingplichtige zou zijn om het tegendeel te bewijzen, met andere woorden om een eventuele “grond van vrijstelling” te bewijzen, bijvoorbeeld omdat er een dubbelbelastingverdrag zou bestaan die voorziet dat die of die categorie van inkomsten niet belastbaar is in België.

Door te bepalen dat de Belgische inwoners in België belast worden op al hun “belastbare” inkomsten, legt artikel 5 op dat er eerst moet nagegaan worden of we weldegelijk belastbare inkomsten hebben. Ons Wetboek van Belastingen rust inderdaad op een fundamenteel beginsel, zijnde dat de Staat enkel mag belasten wat belastbaar is, met andere woorden inkomsten die vooraf door de wetgever werden omschreven, geïdentificeerd, als zijnde belastbaar. Indien er geen enkele wettelijke bepaling bestaat die de belasting van dergelijke inkomsten toelaat, dan mogen deze niet belast worden.

Wie moet bovendien vaststellen dat dergelijke inkomsten belastbaar zijn? Net diegene die ze wenst te belasten, zijnde de Staat: het is dus aan de Staat om te zeggen dat de voorwaarden in feite en in rechte om inkomsten te belasten verenigd zijn en het is niet aan de belastingplichtige om het tegendeel te bewijzen. Dat is de regel die meer bepaald voortkomt uit wat men noemt “het gemeenrechtelijk bewijsrecht”, besproken in de artikels 1315 van het Burgerlijk Wetboek (“Hij die de uitvoering van een verbintenis vordert, moet het bestaan daarvan bewijzen”) en 870 van het Gerechtelijk Wetboek (“iedere partij moet het bewijs leveren van de feiten die zij aanvoert”), waarvan artikel 339 van het WIB 92 het bewijs levert inzake fiscale materie (de Fiscus “neemt als basis voor de belasting inkomsten en andere aangegeven elementen, tenzij hij deze onjuist bevindt”). Zelfs al is het technisch gezien, in een juridische procedure, de belastingplichtige – die een hem opgelegde belasting betwist – die de “verzoeker” is (in die zin dat hij het is die de zaak aanhangig heeft gemaakt voor de rechtbank als hij de belasting wilt betwisten), diegene die de “verzoeker” blijft (in de zin dat hij die zich eiser noemt en aan zijn schuldenaar vraagt om zijn schuld te betalen), dat is weldegelijk de Belgische Staat. Indien hij zich – “in een procedure” – in de positie van “verweerder” bevindt, dan is het enkel omwille van zijn “privilège du préalable” dat hem toelaat – omwille van zijn specifieke aard van publieke autoriteit, en in tegenstelling tot elke andere schuldeiser die deze titel voor een Rechter moet bekomen – dat hij zichzelf zijn eigen vorderingstitel kan geven (in dit geval het aanslagbiljet). In de zin van de bewijsregels die hiervoor reeds werden genoemd, neemt dit niet weg dat het weldegelijk hij die “verzoekt” is en die dus de gegrondheid moet aantonen – in feite en in rechte – van zijn verzoek. In dit geval moet hij dus aantonen dat de inkomsten die hij wenst te belasten, belastbaar zijn en het is zeker voorgenoemd artikel 5 van het WIB 92 niet dat hem hiervan zal ontslaan. Niets kan het tegendeel ondersteunen wanneer de inkomsten uit het buitenland komen, en nog minder wanneer er een dubbelbelastingverdrag bestaat dat afgesloten werd met België en de Staat waaruit de inkomsten afkomstig zijn.

Het basisprincipe van deze dubbelbelastingverdragen is inderdaad om per inkomstencategorie te bepalen welke staat de bevoegdheid heeft om deze te belasten (om te vermijden dat de twee betrokken Staten op basis van hun eigen interne bepalingen deze allebei zouden belasten, wat zou leiden tot een dubbele belasting, wat in principe verboden is door het fiscaal recht). Het is bijvoorbeeld zo dat, als ons voorgenoemd artikel 5 in principe voorziet dat we op al onze “wereldwijde” inkomsten belastingen moeten betalen, dan voorziet het Franse interne fiscaal recht dat alle personen die zich buiten Frankrijk bevinden belastingen moeten betalen op hun inkomsten “van Franse oorsprong”(cfr. Artikel 4A van Algemeen Wetboek van Franse belastingen). Deze twee bepalingen – uitdrukking van het beginsel van de soevereine fiscaliteit van beide landen – zou dus leiden tot een dubbele belasting van beroepsinkomsten die een Belgische inwoner verworven heeft in Frankrijk. Het Belgisch – Franse dubbelbelastingverdrag – dat duidelijk de twee co-contracterende landen op hetzelfde niveau zet voor wat betreft de fiscale soevereiniteit – zal dus bepalen welke Staat de bevoegdheid zal hebben om te belasten. Voor België is het dus niet voldoende om haar artikel 5 in te roepen (in welk geval Frankrijk hetzelfde zou kunnen doen met haar artikel 4A) en daarna de belastingplichtige de belasten met het leveren van het bewijs van een vrijstellingsgrond, maar ze moet wel zelf het bewijs leveren van het feit dat alle wettelijke voorwaarden van de uitoefening van haar bevoegdheid om te belasten in dit geval vervuld zijn. Als onmiddellijk toepasbaar internationaal recht hebben de dubbelbelastingverdragen inderdaad voorrang op het intern recht, zoals onze rechtsordening sinds het fameuze arrest van het Hof van Cassatie van 27 mei 1971, het zogenaamde “LE SKI-arrest” wilt.

We kunnen ons dus in deze onnoemelijk vele geschillen waar de vraag zich stelt, niet langer laten zeggen dat het, in aanwezigheid van een dubbelbelastingverdrag, voldoende is voor de fiscus om de interne regel in te roepen volgens dewelke alle wereldwijde inkomsten van een Belgische inwoner in principe belastbaar zijn in België en dat het aan hem die zich wenst te onttrekken aan de belasting is om het bestaan van een vrijstellingsgrond aan te tonen. Het gaat dus niet om het inroepen van een vrijstellingsgrond, maar wel integendeel om het aantonen dat inkomsten belastbaar zijn in België, of dat nu krachtens een regel van interne wetgeving is of krachtens een regel van internationaal recht dat rechtstreeks toepasbaar is (zoals de dubbelbelastingverdragen). En het is uiteraard niet een administratieve omzendbrief (zoals deze die de fiscus inroept ter ondersteuning van zijn stelling, cfr. Supra) – zonder juridische waarde – die dit zal kunnen ontkrachten.

Deze enkele reflecties leiden ons ertoe te herhalen dat, als het recht al geen “wetenschap” is, dan is het echter toch samengesteld uit een geheel van regels – althans in onze democratische maatschappijen – die uitgewerkt zijn door organen die wetgeving maken en daartoe bevoegd zijn en die het denken, het redeneren structureren en die ons, bij de start van een situatie in feite, verplichten om een methode toe te passen die dicht bij de wetenschappelijke methode ligt. Door deze normen op de feiten toe te passen, laat deze redenering daarna toe om een bepaald juridisch effect af te leiden die identiek moet zijn voor alle personen die zich in dezelfde situatie bevinden. Zo steunt de juridische methode niet op overtuigingen, gevoelens, vooroordelen of ideologieën. Ze vormt een tool die moet gehanteerd worden volgens een handleiding die we moeten leren et die het mogelijk maakt om de relaties tussen alle personen, natuurlijke of rechtspersonen, te kaderen en te beschermen waaronder – ook – de Staten zich bevinden.

Nous sommes souvent confrontés, dans notre pratique, à la controverse suivante : un résident belge travaille à l’étranger et est rémunéré, pour ce travail, par une entreprise étrangère : selon l’Administration fiscale, tous les revenus « mondiaux » que recueille un résident belge sont, par principe, taxables en Belgique, sauf à ce dernier à démontrer que ces revenus seraient « exonérés » de l’impôt belge, par exemple en vertu d’une disposition d’une convention préventive de double imposition (CPDI). Cette position de principe est affirmée par le Fisc dans de nombreux litiges, administratifs ou judiciaires, et soutenue par une argumentation présentée comme étant imparable car reposant d’une part sur une disposition du CIR92 (l’article 5 : « les habitants du Royaume sont soumis à l’impôt des personnes physiques à raison de tous leurs revenus imposables visés au présent Code, alors même que certains de ces revenus auraient été produits ou recueillis à l’étranger »), d’autre part sur une circulaire administrative du 25 mai 2005, affirmant, de façon péremptoire : « l’Etat de résidence du bénéficiaire d’un revenu d’emploi a toujours le droit d’imposer tous les revenus d’emploi recueillis par son résident. Toutefois, si ce résident établit que, conformément à l’article 15 d’une CPDI, tout ou partie de ses revenus sont imposables dans un État partenaire où l’emploi est exercé, l’État de résidence doit éliminer la double imposition selon les modalités prévues à l’article 23 de cette CPDI ».

Ce raisonnement est complètement inexact, pour les raisons que nous allons tenter de synthétiser ici et que nous nous devons, en tant que juristes, de rappeler encore et toujours, dans chacun de ces litiges où la question se pose.

Certes, l’article 5 précité du CIR92 dispose que nous sommes en principe taxés en Belgique sur tous les revenus (imposables) que nous recueillons, qu’ils viennent de Belgique ou d’ailleurs. Mais cette règle de base de notre Code fiscal ne permet nullement d’en déduire, comme le fait le Fisc, que l’État belge pourrait donc se contenter d’invoquer cette disposition pour justifier son pouvoir de taxer, et que ce serait ensuite au contribuable d’apporter la preuve contraire, c’est-à-dire la preuve d’une éventuelle « cause d’exonération », par exemple parce qu’il existerait une CPDI prévoyant que telle ou telle catégorie de revenus n’est pas taxable en Belgique.

En prévoyant que les résidents belges sont taxés en Belgique sur tous leurs revenus « imposables », l’article 5 impose de vérifier d’abord si nous sommes bien en présence de revenus imposables. Notre Code fiscal repose en effet sur un principe fondamental, à savoir que l’État ne peut taxer que ce qui est taxable, c’est-à-dire un revenu qui a été préalablement défini, identifié, comme étant imposable par le législateur. Si aucune disposition légale ne permet de taxer tel revenu, il ne peut pas être taxé.

Or, qui doit établir que tel revenu est imposable ? Précisément celui qui veut l’imposer, à savoir l’État : c’est donc à l’État d’établir que les conditions de fait et de droit pour imposer un revenu, sont réunies, et non au contribuable de démontrer le contraire. Telle est la règle qui résulte – notamment – de ce que l’on appelle « le droit commun de la preuve », consacré par les articles 1315 du Code civil (« celui qui réclame l’exécution d’une obligation doit la prouver ») et 870 du Code judiciaire (« chacune des parties a la charge de prouver les faits qu’elle allègue »), dont l’article 339 du CIR92 est l’illustration en matière fiscale (le Fisc « prend pour base de l’impôt les revenus et les autres éléments déclarés, à moins qu’il ne les reconnaisse inexacts »). Même si, techniquement, en termes de procédure judiciaire, c’est le contribuable - qui conteste un impôt enrôlé à sa charge – qui est le « demandeur » (en ce sens que c’est lui qui saisit le tribunal s’il souhaite contester l’impôt), celui qui reste le « demandeur » (au sens de celui qui se prétend créancier et demande à son débiteur de payer sa dette), c’est bien l’État belge. S’il se trouve – « procéduralement » - dans la position du « défendeur », c’est uniquement en raison de son « privilège du préalable » qui lui permet – en raison de sa nature spécifique d’autorité publique, et contrairement à tout autre créancier qui doit obtenir ce titre d’un Juge – de s’auto-délivrer son propre titre de créance (en l’occurrence l’avertissement extrait de rôle). Au sens des règles de preuve citées ci-dessus, il n’en reste pas moins que c’est bien lui qui « demande » et qui doit dès lors établir le bien-fondé – en fait et en droit – de sa demande. En l’occurrence, il doit donc établir que le revenu qu’il entend grever d’ impôt est imposable, et ce n’est en rien l’article 5 précité du CIR92 qui l’en dispenserait. Rien ne permet de soutenir le contraire lorsque le revenu provient de l’étranger, et encore moins, lorsqu’il existe une CPDI conclue entre la Belgique et l’État d’où proviendrait ce revenu .

Le principe de base de ces CPDI est en effet de déterminer, par catégorie de revenus, quel est l’État qui a le pouvoir de les imposer (pour éviter que les deux États en question, sur la base des dispositions internes qui leur seraient propres – ne les imposeraient tous les deux, ce qui conduirait à une double imposition, interdite en principe par le droit fiscal). Ainsi, par exemple, si notre article 5 précité prévoit en principe que nous sommes taxables sur tous nos revenus « mondiaux », le droit fiscal interne français prévoit quant à lui que toutes les personnes situées hors de France sont taxables sur leurs revenus « de source française » (Cf. article 4A du Code Général des Impôts français). Ces deux dispositions – expression du principe de la souveraineté fiscale de chacun des États – conduiraient donc à une double imposition de revenus professionnels qu’un résident belge recueillerait en France. La CPDI belgo-française – qui met bien entendu les deux États co-contractants au même plan en termes de souveraineté fiscale – va donc déterminer quel est l’État qui aura le pouvoir de taxer. Il ne s’agit donc pas, pour la Belgique, de se contenter d’invoquer son article 5 (auquel cas la France pourrait faire de même avec son article 4A) et de mettre ensuite à charge du contribuable de la preuve d’une cause d’exonération, mais bien d’établir Lui-même la preuve que toutes les conditions légales d’exercice de son pouvoir fiscal sont remplies en l’espèce. En tant que droit international directement applicable, les CPDI ont en effet primauté sur le droit interne, ainsi que le veut notre ordonnancement juridique depuis le célèbre arrêt de la Cour de cassation du 27 mai 1971, dit « arrêt LE SKI ».

Nous ne pouvons donc plus nous laisser dire, dans ces innombrables litiges où cette question se pose, qu’en présence d’une CPDI, il suffit au Fisc d’invoquer la règle interne selon laquelle tous les revenus mondiaux d’un résident belge sont par principe taxables en Belgique et que c’est à celui qui entendrait se soustraire à l’impôt, à démontrer l’existence d’une cause d’exonération. Il ne s’agit pas en effet d’invoquer une cause d’exonération mais, bien au contraire, d’établir, qu’il s’agit d’un revenu imposable en Belgique, que ce soit en vertu d’une règle de droit interne, ou en vertu d’une règle de droit international directement applicable (comme les CPDI). Et ce n’est évidemment pas une circulaire administrative (comme celle que le Fisc invoque à l’appui de sa thèse, cf. supra) – sans valeur juridique – qui permettrait de l’infirmer.

Ces quelques réflexions nous amènent à nous rappeler que, si le droit n’est pas une « science », il est néanmoins constitué d’un ensemble de règles élaborées – dans nos sociétés démocratiques du moins – par des organes légiférant habilités à cet effet, qui structurent la pensée, le raisonnement, et qui, au départ d’une situation de fait, nous imposent d’appliquer une méthode proche de la méthode scientifique. En appliquant ces normes aux faits, ce raisonnement permet ensuite de déduire un effet juridique déterminé nécessairement identique pour toutes les personnes se trouvant dans la même situation. Ainsi, la méthode juridique ne se fonde pas sur des croyances, des ressentis, des partis pris ou des idéologies. Elle constitue un outil, à manier selon un mode d’emploi que nous devons apprendre et qui permet de cadrer et de sécuriser les relations entre toutes les personnes, physiques ou morales, au rang desquelles se trouvent – aussi – nos États.