In een vonnis van 19 februari 2018¹ is de Rechtbank van eerste aanleg van Brugge de administratie gevolgd door te beslissen dat deze laatste artikel 344, § 1ste van het WIB 92 correct had toegepast ervan uitgaande dat, rekening houdend met de voorgelegde feiten, een kapitaalvermindering moest beschouwd worden als een uitkering van dividenden. </p>

De programmawet van 29 maart 2012 heeft in het WIB 92 de algemene antimisbruikbepaling die vervat zat in § 1ste en 2 van artikel 344 vervangen.

In dit geval bestond de verrichting die aan de beslissing van de Rechtbank werd voorgelegd uit een oprichting van een holding in 1999, dit door inbreng in natura, die daarna tussen 2005 en 2013 verschillende kapitaalverminderingen heeft doorgevoerd.

De administratie gaat er in dit geval van uit dat de kapitaalvermindering van 5 miljoen die in 2013 werd doorgevoerd, moet beschouwd worden als een uitkering van dividenden, omdat de holding net voor deze kapitaalvermindering een dividend ten bedrage van ongeveer 5 miljoen had ontvangen.

De Rechtbank van eerste aanleg van Brugge heeft dus het standpunt van de administratie bevestigd met als redenering dat deze opeenvolging van juridische verrichtingen tegengesteld was aan het doel van artikel 18, alinea 1 van het WIB.

In dit geval heeft de Rechtbank artikel 344, § 1ste, 2° van het WIB toegepast om te stellen dat er sprake was van fiscaal misbruik.

Maar opdat deze bepaling toepasselijk zou zijn, moet het verkrijgen door de belastingplichtige van het fiscale voordeel dat voorzien is door de bepaling, tegenstrijdig zijn met de doelstellingen van die bepaling (materieel element) en moet het zoeken naar dit voordeel het belangrijkste doel zijn van de verrichting (opzettelijk element).

Hierbij zegt de Rechtbank van eerste aanleg dat de verrichting, in die context, past in het toepassingsveld van artikel 18, §1ste van het WIB 92 dat de belasting voorziet ten titel van dividend van alle voordelen die door een vennootschap worden toegekend en van de volledige of gedeeltelijke aflossingen van maatschappelijk kapitaal².

De Rechtbank onderlijnt bovendien dat de holding zich buiten het toepassingsveld van deze bepaling heeft geplaatst, maar zich vrijwillig in het veld van uitzonderingen heeft geplaatst dat voorziet dat de kapitaalaflossingen door een regelmatige beslissing van de algemene vergadering die genomen werd conform de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen moeten niet als dividenden begrepen worden³.

Gezien deze bepaling, stelt de Rechtbank bovendien dat het doel van deze bepaling duidelijk is aangezien ze de belasting voorziet van kapitaalaflossingen ten titel van dividenden.

Volgens de Rechtbank moet er geen rekening gehouden worden met de uitzondering die deze terugbetalingen immuniseert want deze moet derhalve restrictief geïnterpreteerd worden.

De Rechtbank onderlijnt bovendien dat deze verrichting steunt op een artificiële constructie die niet beantwoordt aan de economische realiteit.

De kapitaalvermindering van 5 miljoen is dus volgens de Rechtbank belastbaar ten titel van belasting op inkomsten.

In dit geval kunnen wij de redenering van de Rechtbank niet onderschrijven.

Met de aanneming van artikel 18 van het WIB 92 had de wetgever de bedoeling om onder andere de kapitaalaflossingen vrij te stellen voor zover zij werden uitgevoerd krachtens een regelmatige beslissing.

Dit doel blijkt duidelijk uit de tekst.

Indien dat niet zo is, indien we er moesten van uit gaan dat het doel van de wetgever niet voldoende duidelijk bleek uit de bepaling van het feit van voorzien uitzondering, dan zou de Rechtbank deze intentie moeten gezocht hebben in de voorbereidende werken van de wet, zoals werd gezegd met het arrest van het Grondwettelijk Hof van 30 oktober 2013.⁴

De Rechter heeft zich in dit geval echter niet gebaseerd op de tekst van artikel 18 van het WIB 92 om de intentie van de wetgever te interpreteren.

De Rechtbank baseert haar redenering bovendien op de theorie van de economische realiteit terwijl deze laatste uitdrukkelijk werd veroordeeld door een arrest van het Hof van Cassatie waarin zij duidelijk stelt dat dergelijk algemeen rechtsbeginsel niet bestaat en dat de fiscale wet niet voorschrijft dat er rekening moet gehouden worden met een economische realiteit die zou verschillen van de realiteit van wat zonder veinzing werd overeengekomen tussen de partijen en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard – met andere woorden van een economische realiteit die zou verschillen van de juridische realiteit.⁵

Wat de realisatie van de verrichting door de holding betreft, zegt artikel 344, § 1ste bovendien dat “het aan de belastingplichtige is om te bewijzen dat de keuze voor deze juridische verrichting of het geheel van juridische daden gerechtvaardigd is door andere motieven dan de wil om de inkomstenbelastingen te ontwijken”.

Inderdaad, wanneer de administratie alle constitutieve elementen van het fiscaal misbruik heeft opgesteld, zal de belastingplichtige de toepassing van de antimisbruikbepaling kunnen ontwijken door aan te tonen dat de keuze van de betwiste verrichtingen ook door niet-fiscale motieven gerechtvaardigd is.

De belastingplichtige moet bijgevolg aantonen de verrichtingen die hij in werkelijkheid, in concreto, heeft doorgevoerd voor ten minste een motief dat niet fiscaal was, werden gesteld.

Echter, in dit geval heeft de Rechtbank vastgesteld dat de holding geen aanvaardbare uitleg gaf om het doel van de verrichting te ondersteunen.

We vestigen dus de aandacht op het belang van het kunnen rechtvaardigen van de verrichting door economische motieven en dit te kunnen bewijzen om de toepassing van artikel 344, § 1ste van het WIB 92 in ieder geval te kunnen vermijden.

---

¹ Rb. Brugge, 19 februari 2018 – R.G. n° 16/2904/A

²Artikel 18 van het WIB in een versie van toepassing in 2013

³Artikel 18, §1st, 2° van het WIB 92

⁴ GwH. 30 oktober 2013, n° 141/2013

⁵Cass., 29 januari 1988, Pas. I, p. 633.

Le Tribunal de première instance de Bruges, dans un jugement du 19 février 2018¹ , a suivi l’administration en décidant que cette dernière avait correctement appliqué l’article 344, § 1er du C.I.R. 92 en soutenant que, compte tenu des faits soumis, une opération de réduction de capital devait être considérée comme une distribution de dividendes.

La loi programme du 29 mars 2012 a remplacé dans le C.I.R. 92 la disposition anti-abus générale contenue aux § 1er et 2 de l’article 344.

En l’espèce, l’opération soumise à la décision du Tribunal consistait en une constitution d’une holding, en 1999, par apport en nature laquelle a procédé à plusieurs réductions de capital entre 2005 et 2013.

L’administration soutient, dans le cas présent, que la réduction de capital de 5 millions opérée en 2013 doit être considérée comme une distribution de dividende en ce que juste avant cette réduction de capital, la société holding a reçu un dividende à concurrence d’approximativement 5 millions.

Le Tribunal de première instance de Bruges a dès lors confirmé la position soutenue par l’administration au motif que cette succession d’opérations juridiques était contraire à l’objectif de l’article 18, alinéa 1er du C.I.R.

En l’espèce, le Tribunal a fait application de l’article 344, § 1er, 2° du C.I.R pour considérer qu’il y avait abus fiscal.

Pour que cette disposition soit toutefois applicable, il faut que l’obtention, par le contribuable, de l’avantage fiscal prévu par la disposition soit contraire aux objectifs de ladite disposition [élément matériel] et que la recherche de cet avantage soit le but essentiel de l’opération [élément intentionnel]

A cet égard, le Tribunal de première instance relève que, dans ce contexte, l’opération s’inscrit dans le champ d’application de l’article 18, § 1er du C.I.R. 92 qui prévoit la taxation à titre de dividende de tous les avantages attribués par une société et des remboursement totaux ou partiels de capital social. ²

Le Tribunal souligne, en outre, que la société holding s’est placée hors du champ d’application de cette disposition mais volontairement dans le champ de l’exception qui prévoit que les remboursements de capitaux opérés par une décision régulière de l’assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés ne doivent pas être compris comme des dividendes³.

Eu égard à cette disposition, le Tribunal stipule, en outre, que l’objectif de cette disposition est clair en ce qu’elle prévoit la taxation des remboursements de capitaux à titre de dividendes.

Selon le Tribunal, il n’y a pas lieu d’avoir égard à l’exception qui immunise lesdits remboursements car celle-ci doit dès lors être interprétée restrictivement.

En conséquence, dès lors que le contribuable ne parvient pas à justifier la réduction de capital effectuée pour d’autres motifs que ce seul avantage fiscal, le Tribunal en conclut que la seule intention de la société holding était de distribuer à ses actionnaires le montant des dividendes reçus.

Le Tribunal souligne, en outre que cette opération repose sur une construction artificielle qui ne répond pas à la réalité économique.

La réduction de capital de 5 millions est, donc, selon le Tribunal, imposable à titre d’impôts sur le revenu.

En l’espèce, nous ne pouvons pas souscrire au raisonnement soutenu par le Tribunal.

L’objectif du législateur en adoptant l’article 18 du C.I.R. 92 était, entre autres d’exonérer les remboursements de capitaux pour autant qu’ils étaient opérés en vertu d’une décision régulière.

Cet objectif ressort clairement du texte.

A défaut, s’il devait être considéré que l’objectif du législateur ne ressortait pas suffisamment clairement de la disposition du fait de l’exception prévue, le Tribunal aurait dû rechercher cette intention dans les travaux préparatoires de la loi, comme cela a été précisé par l’arrêt de la Cour constitutionnelle du 30 octobre 2013⁴.

Or, le Juge en l’espèce ne s’est fondé que sur le texte de l’article 18 du C.I.R. pour interpréter l’intention du législateur.

Le Tribunal fonde, en outre, son raisonnement sur la théorie de la réalité économique alors que cette dernière a été condamnée explicitement par un arrêt de la Cour de cassation en ce qu’elle énonce explicitement qu’un tel principe général de droit n’existe pas et que la loi fiscale ne prescrit pas de tenir compte d’une réalité économique qui serait différente de la réalité de ce qui a été convenu sans simulation entre parties et dont elles ont accepté toutes les conséquences – c’est-à-dire d’une réalité économique qui serait différente de la réalité juridique⁵.

Quant à la réalisation de l’opération par la société holding, l’article 344, § 1er dispose, en outre, qu’il « appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus ».

En effet, lorsque l’administration a établi tous les éléments constitutifs de l’abus fiscal, le contribuable pourra éviter l’application de la disposition anti-abus en démontrant que le choix des actes litigieux est aussi justifié par des motifs non fiscaux

Le contribuable doit, par conséquent, démontrer que réellement, in concreto, les actes qu’il a accomplis ont été posés pour au moins un motif qui n’est pas de nature fiscale.

Or, en l’espèce, le Tribunal a constaté que la société holding n’apportait pas une explication acceptable pour soutenir l’objectif de l’opération.

Nous attirons donc l’attention sur l’intérêt de pouvoir justifier l’opération par des motifs économiques et de s’en réserver la preuve pour pouvoir éviter, en toute hypothèse, l’application de l’article 344, § 1er du C.I.R. 92.

---

¹Trib. Bruges, 19 février 2018 – R.G. n° 16/2904/A

²L’article 18 du C.I.R. dans sa version applicable en 2013.

³Article 18, § 1er, 2° du C.I.R. 92

⁴C. const. 30 octobre 2013, n° 141/2013

⁵ Cass., 29 janvier 1988, Pas., I, p. 633.