Si de façon générale, les opérations portant sur des immeubles sont exonérées de la TVA, la livraison de bâtiments neufs, les constitutions, cessions, rétrocessions de droits réels portant sur ces bâtiments neufs sont, quant à elles, soumises à la TVA conformément à l’article 44, §3, 1° a) et b) du Code TVA.

Avant l’entrée en vigueur de l’article 142 de la loi programme du 23 décembre 2009 (M.B., 30 décembre 2009), seul l’immeuble, c’est-à-dire le bâtiment en tant que tel, était soumis à la TVA.

La vente du terrain échappait automatiquement à l’application de la TVA et était soumise aux droits proportionnels d’enregistrement de 10% ou de 12%, en fonction de la Région sur laquelle l’immeuble était situé en vertu de l’article 159. 8° du Code des droits d’enregistrement de chaque Région.

Toutefois, l’article 142 de la loi programme du 23 décembre 2009, en vigueur depuis le 1er janvier 2011 a modifié l’article 1, § 9 du Code TVA comme suit:

« § 9. Pour l’application du présent Code, il y a lieu d’entendre :

• 1° par bâtiment ou fraction de bâtiment, toute construction incorporée au sol;
• 2° par sol y attenant, le terrain sur lequel il est permis de bâtir et qui est cédé par la même personne, en même temps que le bâtiment et attenant à celui-ci ».

Les trois Régions ont en conséquence modifié leur article 159. 8° du Code des droits d’enregistrement en prévoyant que lorsque la TVA serait applicable aux cessions de terrains se rapportant aux livraisons de bâtiments neufs, seul le droit fixe général serait perçu, en vue d’éviter toute double taxation. Pour rappel, auparavant, le droit proportionnel de 10% ou 12,5% était applicable à de telles opérations.

La Région Wallonne a été la première à procéder à cette modification, anticipant ainsi sur la modification du Code TVA, par son décret du 9 décembre 2004 (M.B., 20 décembre 2004, 2ème éd.), la Région flamande a suivi le pas en adoptant son décret du 23 décembre 2010 (M.B., 31 décembre 2010) et la Région de Bruxelles-Capitale vient enfin de conformer sa législation à l’application de la TVA sur les cessions de terrains une ordonnance du 24 décembre 2010 (M.B., 19 janvier 2011).

Ainsi, depuis le 1er janvier 2011, tant l’immeuble, que le terrain sur lequel il est érigé, sont désormais soumis à la TVA aux conditions cumulatives suivantes :

• le bâtiment ou la fraction de bâtiment doivent être compris comme toute construction incorporée au sol (ainsi défini par la Directive 77/388/ CEE, article 4, § 3 du 17 mai 1977 du Conseil et par l’article 12 de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006) ;
• le sol y attenant, est le terrain sur lequel il est permis de bâtir et donc sur lequel le bâtiment ou la fraction de bâtiment sont érigés (ainsi défini par la Directive 77/388/ CEE, article 4, § 3 du 17 mai 1977 du Conseil et par l’article 12 de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ) ;
• le terrain et le bâtiment doivent être vendus, ensemble, au même moment ;
• le terrain et le bâtiment doivent être vendus par la même personne.

Les conditions de l’application de la TVA devront encore être affinées. En effet, le libellé fort général du nouvel article 1, §9 du Code TVA suscite plusieurs questions, dont notamment celle de savoir ce qu’il y a lieu d’entendre par « les mêmes personnes ». Faut-il comprendre ces termes dans leur acceptation juridique stricte, ce qui impliquerait par exemple que la vente ne pourrait être considérée comme étant intervenue par « les mêmes personnes » dans le cas où une personne physique détiendrait le bâtiment, et une personne morale dont elle serait gérante posséderait le terrain ? La notion de « sol attenant » n’a pas non plus été définie de manière précise par la loi, de sorte que l’on peut se poser la question de savoir ce qu’elle recouvre concrètement.
L’application de la TVA présente des avantages importants dans le chef du vendeur qui pourra ainsi déduire la TVA payée en amont sur ce terrain, comme notamment les frais de mesurage, de bornage, de remblais mais aussi d’assainissements relatifs au terrain.
Du point de vue de l’acheteur, l’application de la TVA sur le terrain est intéressante si le bâtiment acquis est utilisé à des fins professionnelles et que l’acheteur a la qualité d’assujetti avec droit à déduction. Il pourra dans cette hypothèse déduire la TVA sur l’achat du terrain.
En revanche, si l’acheteur n’utilise pas le bâtiment à des fins professionnelles et qu’il n’a pas la qualité d’assujetti avec droit à déduction, l’application de la TVA sur le terrain engendrera des frais supplémentaires considérables dans son chef. En effet, avant l’entrée en vigueur de la loi programme du 23 décembre 2009, la vente du terrain dans le cadre de la livraison d’un bâtiment neuf était soumise aux droits d’enregistrement au taux de 12,5% ou 10% alors qu’à présent, une telle vente de terrain, si elle entre dans les conditions de l’article 1, §9 du Code TVA, sera soumise à une TVA d’un taux de 21%, soit une augmentation de 8,5% à 11% selon la Région dans laquelle l’immeuble est situé