Een kennisgeving van aanwijzingen van fraude kunnen de fiscale administratie niet toelaten om 7 jaar terug te keren als ze slechts beschikt over aanwijzingen van fraude over een kortere periode.

Ter herinnering, artikel 333 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen verplicht de administratie om de aanwijzingen van fraude waarover zij beschikt ten laste van een belastingplichtige bekend te maken teneinde onderzoek te kunnen doen en, in voorkomend geval, een bijkomende bijdrage op te leggen en dit buiten de normale belastingtermijnen.

In een recent arrest (25 april 2013) heeft het Hof van Beroep van Brussel geoordeeld dat de administratie zich niet mocht baseren op feiten die gepleegd werden tijdens een aanslagjaar om te veronderstellen dat gelijkaardige feiten gepleegd werden tijdens een vorig aanslagjaar. De rechtspraak heeft reeds de mogelijkheid gehad dit soort redeneringen te bestraffen wanneer de administratie gebruik maakte van eenvoudige feitelijke vermoedens ; « indien u heeft nagelaten om 10.000 euro aan inkomsten voor het aanslagjaar N aan te geven, ga ik ervan uit dat u hetzelfde heeft gedaan voor het aanslagjaar N-1 ».

In het geval dat behandeld werd door het Hof van Beroep van Brussel, had de administratie formeel de verplichting die op haar rust gerespecteerd om de aanwijzingen van fraude bekend te maken, teneinde een supplementaire bijdrage op te leggen buiten de normale belastingtermijn. Maar er werd geen enkele aanwijzing van fraude specifiek met betrekking tot het betwiste aanslagjaar vermeld in de kennisgeving van aanwijzingen van fraude.

Het Hof heeft daarom geoordeeld dat: « De eiseres in hoger beroep betwist terecht – zonder dat de verweerder in hoger beroep hierop antwoordt -, dat er enkel uit de feiten die tijdens de vorige aanslagjaren 1999 en 2000 werden vastgesteld, kan worden afgeleid dat gelijkaardige feiten zouden gepleegd zijn tijdens het betwiste vorige aanslagjaar 1998. De belastingambtenaar heeft aan het Hof geen enkele aanwijzing van fraude voorgelegd betreffende de inkomsten van dat aanslagjaar dat hij wilde herzien en duidelijk met een toeslag wilde vermeerderen op grond van feiten die betrekking hebben op de volgende aanslagjaren.

De bijdrage die werd gesteld in vervanging werd bijgevolg niet regelmatig gevestigd en moet dus geannuleerd worden voor schending van de artikelen 333 en 354 van het WIB (1992) ».

Op het einde van de rit betreft het dus een redelijk eenvoudige zaak van toepassing van het artikel 333, alinea 3 van het voornoemde Wetboek van Inkomstenbelastingen, die preciseert dat de administratie, op straffe van nietigheid van de belasting, voorafgaandelijk de aanwijzingen van fraude die bestaan voor wat betreft de betrokken periode moet bekend maken.

Algemeen, als de administratie bij een controle vaststelt dat er aanwijzingen van fraude bestaan betreffende het onderzochte aanslagjaar, zij vaak probeert de controles uit te breiden naar meerdere voorafgaande aanslagjaren, van de veronderstelling uitgaande dat er reeds toen een fraude bestond. De omzendbrief van de administratie van 1 juli 2009, gesteund op de voorbereidende werken, verduidelijkt hieromtrent dat :

« Er is ook sprake van aanwijzingen van fiscale fraude wanneer abnormale praktijken die vastgesteld werden tijdens een controle die werd uitgevoerd tijdens een termijn van drie jaar zoals voorzien in artikel 354, alinea 1, WIB 92, aan de administratie toelaten te veronderstellen dat dezelfde praktijken of andere gelijkaardige praktijken reeds sinds lang werden gebruikt door de belastingplichtige ».

In haar hiervoor genoemde arrest heeft het Hof echter geoordeeld, volledig terecht, dat het bestaan zelf van een fraude tijdens één of meerdere aanslagjaren, op zich geen aanwijzing van fraude is voor een vorig aanslagjaar.

Opdat de administratie wettelijk zou kunnen voordeel halen uit een buitensporige belastbare periode (gaande tot 7 jaar), moet ze over aanwijzingen van fraude beschikken voor elk aanslagjaar waarvoor ze een bijkomende belasting wenst te heffen en deze aanwijzingen vooraf aan de belastingplichtige bekend maken. Bij gebrek hiervan zal de kennisgeving van de aanwijzingen van fraude niet geldig zijn en zal de geheven bijdrage bijgevolg nietig zijn.

Une notification d’indices de fraude ne peut permettre à l’administration fiscale de remonter 7 ans en arrière si elle dispose d’indices de fraude portant sur une période plus courte.

Pour rappel, l’article 333 du Code des impôts sur les revenus oblige l’administration de notifier les indices de fraudes dont elle dispose à charge d’un contribuable afin de pouvoir effectuer des investigations et, le cas échéant, enrôler une cotisation complémentaire et ce en dehors des délais ordinaires d’imposition.

Dans un arrêt récent (25 avril 2013), la Cour d’appel de Bruxelles a jugé que l’administration ne pouvait se baser sur des faits commis au cours d’un exercice d’imposition pour supposer que des faits similaires avaient été commis au cours d’un exercice antérieur. La jurisprudence a déjà eu l’occasion de sanctionner ce type de raisonnement lorsque l’administration faisait usage de simples présomptions de l’homme : « si vous avez omis de déclarer 10.000 € de revenus pour l’exercice d’imposition N, je présume que vous avez fait la même chose pour l’exercice d’imposition N-1 ».

Dans le cas tranché par la Cour d’appel de Bruxelles, l’administration avait respecté formellement l’obligation qui pèse sur elle de notifier les indices de fraudes afin de pouvoir enrôler une cotisation supplémentaires au-delà du délai normal d’imposition. Toutefois, aucun indice de fraude concernant spécifiquement l’exercice d’imposition litigieux n’avait été repris dans la notification d’indices de fraudes.

La Cour a ainsi jugé que :

« L’appelante conteste à juste titre – sans que l’intimé n’y réponde -, qu’il puisse être déduit uniquement de faits constatés au cours d’exercices postérieurs 1999 et 2000 que des faits similaires auraient été commis au cours de l’exercice antérieur litigieux de 1998. Le taxateur n’a énoncé pour l’exercice litigieux devant la Cour aucun indice de fraude propre aux revenus de cet exercice qu’il entendait revoir et majorer apparemment sur la base de faits afférents aux exercices suivants.

La cotisation établie en remplacement ne l’a pas été régulièrement en conséquence et doit être annulée pour violation des articles 333 et 354 du CIR (1992) ».

En fin de compte, il s’agit d’un cas assez simple d’application de l’article 333 alinéa 3 du Code des impôts sur les revenus précité, précisant que l’administration doit, à peine de nullité de l’imposition, notifier préalablement les indices de fraude qui existent en ce qui le concerne pour la période considérée.

De manière générale, si l’administration constate, lors d’un contrôle, l’existence d’indices de fraudes concernant l’exercice d’imposition examiné, elle tente souvent d’étendre le contrôle à plusieurs exercices antérieurs, présumant ainsi qu’une fraude existait déjà à ce moment là. Se fondant sur les travaux préparatoires, la circulaire de l’administration du 1er juillet 2009 précise ainsi à ce propos qu’:

« Il est également question d’indices de fraude fiscale lorsque des pratiques anormales, constatées au cours d’un contrôle effectué pendant le délai de trois ans prévu à l’article 354, alinéa 1er, CIR 92, permettent à l’administration de présumer que les mêmes pratiques ou d’autres analogues sont utilisées par le contribuable depuis plus longtemps ».

Dans son arrêt précité, la Cour d’appel de Bruxelles a toutefois jugé, à fort juste titre, que l’existence même d’une fraude au cours d’un ou de plusieurs exercices d’imposition n’est pas, en soit, un indice de fraude concernant un exercice d’imposition antérieur.

Pour que l’administration puisse légalement bénéficier d’un délai d’imposition exorbitant (allant jusqu’à 7 ans), elle doit disposer d’indices de fraude portant sur chaque exercice pour lequel elle envisage d’enrôler une taxation complémentaire et notifier lesdits indices préalablement au contribuable. A défaut, la notification d’indices de fraude ne sera pas valable et la cotisation enrôlée par après sera nulle.