In juni 2016 schreven in de marge dat het Hof van beroep op 21 januari 2016 terecht had beslist dat de fiscale administratie niet kon terugkomen op feiten die zij eerder had aanvaard in het kader van een fiscale regularisatie die door belastingplichtigen werd uitgevoerd.

Er was sprake van een minnelijke fiscale regularisatie die uitgevoerd werd voor de inkomsten verworven in een offshore vennootschap, waarvan de belastingplichtige het schijnstatuut had erkend. Dit werd door de fiscale administratie aanvaard die de inkomsten rechtstreeks in hoofde van de belastingplichtige had belast, namelijk door abstractie te maken van de vennootschap die enkel op papier bestond.

De Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken heeft de richtlijnen van dit arrest van het Hof van beroep van Brussel in twee recente beslissingen (6 december 2016 en 17 januari 2017) bevestigd.

De eerste beslissing betrof de vereffening van een Panamese stichting en van een offshore vennootschap ; de tweede betrof ook een offshore vennootschap. In beide gevallen beschouwde de regularisatieprocedure die de belastingplichtigen gevolgd hadden deze structuren als schijnstructuren. De belastingplichtigen hadden gevraagd en bekomen dat de genaamde inkomsten die verworven werden via de buitenlandse structuren rechtstreeks in hoofde van de economische begunstigden werden belast.

Een buitenlandse structuur die niet bestaat, kan van zelfsprekend niet ontbonden noch vereffend worden en kan al zeker geen liquidatieboni of dividenden (vennootschap) noch uitkeringen (stichting) betalen aan haar economische begunstigden.

Het is inderdaad zo dat deze verschillende noties inhouden dat de buitenlandse structuur een (reële) rechtspersoonlijkheid heeft die duidelijk te onderscheiden valt van de belastingplichtige natuurlijke persoon, de economische begunstigde van de structuur. Sindsdien zijn de zaken duidelijk voor de buitenlandse schijnstructuren die door de economische begunstigden « afgeschaft» werden: deze « afschaffing » (aangezien we niet over vereffening mogen spreken, omdat er geen duidelijk te onderscheiden rechtspersoon bestaat), kan voor de vennootschappen, of deze nu buitenlands zijn of niet, geen aanleiding geven tot de belasting die steeds gepaard gaat met de uitkering van een dividend of een liquidatieboni, en die, vóór de invoering van de Kaaimantaks, soms gepaard ging met de ontbindingen van buitenlandse stichtingen, wanneer deze niet discretionair waren. Maar wat nu, nu de Kaaimantaks werd ingevoerd ?

Door dit nieuwe stelsel moet de administratie niet langer het schijnstatuut van de buitenlandse structuur aantonen om de inkomsten uit de buitenlandse juridische structuur rechtstreeks in hoofde van de in België wonende belastingplichtige te belasten, iets wat zij vroeger wel verplicht was om te doen.

Met de invoering van de doorkijktaks en de belasting op uitkeringen uitgevoerd door bepaalde buitenlandse juridische constructies, heeft de wetgever echter geen zoveelste verlichting van de bewijslast voorzien die wordt verondersteld alleen op de administratie te wegen wanneer het gaat over het aantonen van de consistentie van de belastinggrondslag, maar wel een echte belasting van een persoon (de Belgische inwoner) op inkomsten, die, afhankelijk van het geval, daadwerkelijk door een derde (de buitenlandse juridische constructie) werden verkregen, of die geacht worden in het verleden door die derde te zijn verkregen.

Op vandaag is elke buitenlandse juridische constructie die voldoet aan de voorwaarden van de wet – ongeacht a priori zijn graad van « echtheid van bestaan » – mogelijks het mikpunt van de Kaaimantaks.

Niettemin kan een schijnsituatie slechts juridische gevolgen hebben als één van de partijen dit schijnstatuut bekend maakt en dit ook kan aantonen. De schijnhandeling bestaat niet : deze kan dus geen juridische gevolgen hebben. En omwille van het feit dat de belasting van openbare orde is, kan de fiscus niet tussen de schijnhandeling en de reële handeling deze kiezen die hem het best past om een belasting te heffen ; hij moet zich houden aan de reële feiten.

Dit heeft tot gevolg dat een buitenlandse juridische constructie die echt schijn is, op juridisch vlak niet bestaat en dus als zodanig geen aangifteverplichting in hoofde van de in België wonende belastingplichtige kan veroorzaken…

Een belasting kan per definitie enkel geheven worden op reële feiten en niet op gesimuleerde feiten. Bijgevolg kan de Kaaimantaks dus niet geheven worden op een (echte) schijnstructuur.

Betekent dit dat de belastingplichtige – nadat hij redelijkerwijze het bestaan van een buitenlandse juridische structuur in zijn fiscale aangifte heeft aangegeven en de inkomsten ervan transparant (zie ook de uitkeringen) heeft aangegeven – op zijn standpunt zou kunnen terugkomen en het geheel als gesimuleerd zou kunnen beschouwen, met de bedoeling te genieten van het ontbreken van een fiscaal stelsel voor de gesimuleerde situatie ?

Niet noodzakelijk, en wel om volgende redenen : als de belastingplichtige ervoor gekozen heeft om zijn buitenlandse juridische structuur aan te geven, dan is dit waarschijnlijk omdat hij deze als echt beschouwde….

We verwachten voortaan debatten te krijgen rond het bewijs van de echtheid van de simulatie ; een paradoxale situatie wel waarin de administratie die gedurende tientallen jaren met grote acties van verklaringen van simulatie of poging tot herkwalificatie tegen de buitenlandse juridische structuren heeft gestreden, op vandaag zou proberen aan te tonen dat in werkelijkheid….diezelfde offshore structuren absoluut niet schijn waren !

Het feit dat deze in de fiscale aangifte van de belastingplichtige vermeld staan, zou voortaan het belangrijkste wapen van de fiscus in dit verband kunnen zijn – hoewel het correct is dat de belastingplichtige steeds kan rechtvaardigen dat hij een fout in rechte of in feite heeft gemaakt bij de neerlegging van zijn eigen fiscale aangifte.

Hier is de feitelijke grens dun en als de bewijzen waarover de belastingplichtige beschikt meestal gefragmenteerd zijn, dan zijn ze het nog meer in de dossiers van de fiscale administratie die, met uitzondering van de gevallen van grote fraude of georganiseerde fraude die het voorwerp is van een uitgebreid (fiscaal, zelfs strafrechtelijk) onderzoek, in vele gevallen helemaal niet in staat zal zijn om de echtheid van de buitenlandse juridische constructie aan te tonen, bij gebrek aan beschikbare stukken.

En juin 2016, nous écrivions dans ces colonnes que la Cour d’appel avait à raison décidé, le 21 janvier 2016, que l’administration fiscale ne pouvait revenir sur les éléments de fait qu’elle avait précédemment acceptés dans le cadre d’une régularisation fiscale effectuée par des contribuables.

Il y était question d’une régularisation fiscale amiable effectuée pour les revenus perçus d’une société offshore, dont le contribuable avait reconnu le caractère simulé. Ceci avait été accepté par l’administration fiscale, qui avait taxé les revenus directement dans le chef du contribuable, c’est-à-dire en faisant abstraction de la société, qui n’existait que sur papier.

Dans deux décisions récentes (6 décembre 2016 et 17 janvier 2017), le Service des décisions anticipées en matière fiscale a confirmé les enseignements de cet arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles.

La première décision concernait la liquidation d’une fondation panaméenne et d’une société offshore; la deuxième concernait également une société offshore. Dans les deux cas, la procédure de régularisation suivie par les contribuables considérait ces structures comme simulées. Les contribuables avaient sollicité et obtenu la taxation des revenus nommément perçus par les structures étrangères, directement dans le chef des bénéficiaires économiques.

Par la force des choses, une structure étrangère qui n’existe pas ne peut être ni dissoute, ni liquidée, et ne peut certainement pas verser à ses bénéficiaires économiques de boni de liquidation ou de dividendes (société) ni de distributions (fondation).

En effet, ces différentes notions impliquent que la structure étrangère ait une (réelle) personnalité juridique distincte de celle du contribuable personne physique, bénéficiaire économique de la structure. </p>

Les choses sont dès lors claires pour les structures étrangères simulées, qui ont été « supprimées » par les bénéficiaires économiques : cette « suppression » (puisqu’on ne peut parler de liquidation, en l’absence d’existence d’une personne morale distincte), ne peut donner lieu à la taxation qui accompagne toujours, pour les sociétés, qu’elles soient ou non étrangères, la distribution d’un dividende ou d’un boni de liquidation, et qui accompagnait parfois, avant l’instauration de la taxe Caïman, les dissolutions de fondations étrangères, lorsqu’elles n’étaient pas discrétionnaires.

Mais quid à présent que la taxe Caïman a été instaurée ?

Ce nouveau régime permet à l’administration de ne plus devoir démontrer le caractère simulé de la structure étrangère, pour pouvoir atteindre, directement dans le chef du contribuable résident belge, les revenus de la construction juridique étrangère, tâche à laquelle elle devait précédemment s’astreindre.

Avec la taxe par transparence et la taxe sur les distributions de certaines constructions juridiques étrangères, le législateur n’a cependant pas prévu un énième allègement de la charge probatoire qui est censée peser uniquement sur l’administration lorsqu’il s’agit de démontrer la consistance de la base taxable, mais bien une véritable taxation d’une personne (le résident belge) sur des revenus, selon le cas, effectivement perçus par un tiers (la construction juridique étrangère), ou réputés engrangés par le passé par ce tiers.

A l’heure actuelle, toute construction juridique étrangère répondant aux conditions de la loi - quel que soit, a priori, son degré de « réalité d’existence » -, est potentiellement dans le viseur de la taxe Caïman.

Cependant, une situation simulée ne peut produire d’effets juridiques, si l’une des parties fait état de ce caractère simulé et est en mesure de le démontrer. L’acte simulé n’existe pas : il ne peut donc produire d’effet juridique. Et en raison du caractère d’ordre public de l’impôt, le fisc ne peut choisir, entre l’acte simulé et l’acte réel, celui qui lui conviendrait le mieux pour établir une taxation : il doit s’en tenir aux faits réels.

Ceci a pour conséquence qu’une construction juridique étrangère réellement simulée, n’existe pas sur le plan juridique et ne peut donc, en tant que telle, générer dans le chef du contribuable résident fiscal belge, une obligation de déclaration…

Par définition, une taxe ne peut s’appliquer qu’à des faits réels, et non à des faits simulés. Par voie de conséquence, la taxe Caïman ne peut s’appliquer à une structure (réellement) simulée.

Est-ce à dire que le contribuable pourrait - après avoir diligemment déclaré l’existence d’une structure juridique étrangère dans sa déclaration fiscale et en avoir déclaré les revenus par transparence (voire également les distributions) -, revenir sur sa position et considérer l’ensemble comme simulé, dans le but de bénéficier de cette absence de régime fiscal afférent à la situation simulée ?

Pas nécessairement, car précisément, si le contribuable a choisi de déclarer sa structure juridique étrangère, c’est probablement parce qu’il considérait qu’elle était bien réelle…

Il est à prévoir que l’on assistera désormais à des débats quant à la preuve de la réalité de la simulation ; situation paradoxale s’il en est, où l’administration, qui pendant des dizaines d’années a lutté contre les structures juridiques étrangères à grands coups d’actions en déclaration de simulation ou de tentatives de requalification, en viendrait à présent à tenter de démontrer qu’en réalité… ces mêmes structures offshore n’étaient absolument pas simulées !

L’existence, dans la déclaration fiscale du contribuable, de la mention de celle-ci, pourrait désormais constituer la meilleure arme du fisc à ce propos - même s’il est acquis que le contribuable peut toujours justifier avoir commis une erreur de droit ou de fait, lors du dépôt sa propre déclaration fiscale.

La frontière factuelle est ici ténue, et si les éléments de preuve à la disposition du contribuable sont le plus souvent parcellaires, ils le sont encore plus dans les dossiers de l’administration fiscale, qui, hors les cas de grande fraude ou de fraude organisée faisant l’objet d’enquêtes (fiscales, voire pénales) étendues, sera bien souvent dans l’incapacité totale de démontrer la réalité de la structure juridique étrangère, faute de pièces disponibles.