In een recent arrest heeft het Europese Hof van de Rechten van de Mens (EHRM) belangrijke informatie gegeven over de contouren van de uitwisseling van gegevens op verzoek voorzien door de richtlijn 2011/16/EU met betrekking tot de administratieve samenwerking op fiscaal vlak (Arrest Berlioz van 16 mei 2017).

Volgens de richtlijn 2011/16/EU (van kracht sinds 1 januari 2013) moeten de Lidstaten van de Europese Unie onderling samenwerken en dienen zij fiscale gegevens uit te wisselen over specifieke gevallen wanneer een andere Lidstaat hierom vraagt. De richtlijn 2011/16/EU voert hiervoor procedures voor uitwisseling van gegevens op verzoek in (in tegenstelling tot de automatische uitwisseling van gegevens) volgens dewelke de belastingautoriteit aan de verzoekende belastingautoriteit de gegevens overmaakt waarover zij beschikt of die zij via administratieve onderzoeken verkrijgt.

Om wilde opzoekingen en het vissen naar gegevens te vermijden, voorziet de richtlijn 2011/16/EU dat enkel de gegevens die « naar alle waarschijnlijkheid relevant » zijn voor de administratie en de toepassing van de nationale belastingwet van een Lidstaat het voorwerp mogen zijn van de uitwisselingsprocedure.

In die zaak die geleid heeft tot het arrest van 16 mei 2017 had de Franse Staat (verzoekende autoriteit) aan de Luxemburgse belastingadministratie (aangezochte autoriteit) gegevens gevraagd om de fiscale situatie van een Frans bedrijf na te kijken teneinde zich uit te spreken over de toepassing van de bronbelastingen op dividenden die uitgekeerd werden door het Franse bedrijf aan haar Luxemburgs moederbedrijf, de vennootschap naar Luxemburgs recht Berlioz.

Naar aanleiding van dit verzoek had de Berlioz verzocht om haar bepaalde gegevens te bezorgen. Berlioz had gevolg gegeven aan dit verzoek, met uitzondering van bepaalde gegevens die gevraagd werden en die Berlioz niet « naar alle waarschijnlijkheid relevant » achtte in de zin van de richtlijn 2011/16/EU om te bepalen of de dividenden die door het Franse bedrijf werden uitgekeerd aan Berlioz aan een bronbelasting dienden onderworpen te worden. Omwille van deze weigering werd Berlioz een boete opgelegd door de ACD, waarvan het bedrag door de administratieve rechtbank werd verminderd. In dit stadium moeten we opmerken dat ten gevolge van verschillende verwijten die tegenover Luxemburg werden gemaakt door het Wereldforum, de Luxemburgse wetgeving geen controle op de opportuniteit of rechtmatigheid van het verzoek tot uitwisseling van gegevens heeft voorzien, enkel een beperkte controle van de formele rechtmatigheid. Berlioz heeft beroep aangetekend voor het Administratief Hof. Berlioz verdedigt haar standpunt dat de weigering van de administratieve rechtbank om de gegrondheid van het bevel tot opschorting te controleren afbreuk deed aan haar recht om in beroep te gaan zoals gewaarborgd door het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens. Deze vraag werd door het Administratief Hof aan het EHRM voorgelegd.

Het EHRM werd dus verplicht om de Europese procedure van fiscale samenwerking te confronteren met een fundamenteel recht van de Europese Unie, het recht van elke Europese burger om de wettelijkheid van een administratieve handeling te betwisten.

De antwoorden van het EHRM op de prejudiciële vragen die haar werden gesteld, zijn duidelijk een overwinning voor de belastingplichtigen.

Het Hof heeft inderdaad beslist dat de fundamentele rechten die door de EU worden gewaarborgd in alle situaties die door de EU-wetgeving worden geregeld moeten toegepast worden en dat bijgevolg de Luxemburgse rechter bij wie een bestuurde een beroep tegen de administratieve geldsanctie aanhangig maakt, de wettelijkheid van die sanctie moet kunnen onderzoeken.

Het Hof verduidelijkt daarna de omvang van de rechterlijke toetsing : het Hof bevestigt dat de norm genaamd « waarschijnlijke relevantie » van de gevraagde gegevens een voorwaarde inhoudt waaraan het verzoek voor gegevens moet voldoen, gelet op enerzijds de betrokken belastingplichtige en de eventueel ondervraagde derde en, anderzijds, het fiscale doel dat nagestreefd wordt. Het EHRM herhaalt hieromtrent dat de Lidstaten niet vrij zijn om wilde onderzoeken te doen, en op die manier, naar gegevens te vissen.

Deze vaststelling heeft voor het EHRM twee consequenties : eerst, voor de aangezochte autoriteit, het recht om tot een controle over te gaan, ongeacht het vertrouwen dat moet bestaan tussen de Lidstaten ; daarna, voor de bestuurde, het recht om het gebrek aan conformiteit van het verzoek tot gegevens voor een rechter in te roepen.

De enige beperking op deze belangrijke informatie is dat het EHRM van mening is dat als een rechter toegang moet hebben tot het verzoek tot gegevens van de verzoekende autoriteit, de bestuurde zelf enkel toegang mag hebben tot beperkte informatie om geen schade te berokkenen aan de efficiëntie van het onderzoek. Wat dit laatste punt betreft, lijken de conclusies van het Hof volgens ons in te gaan tegen het beginsel van het eerlijke proces en het beginsel van gelijkheid van wapens die daarmee samenhangt.

Het arrest van het EHRM van 16 mei 2017 moet goedgekeurd worden aangezien het handelt over deze belangrijke mogelijkheid om de wettelijkheid te betwisten van een verzoek tot gegevens en een bevel om gegevens te verschaffen aan de belastingadministratie.

Deze lessen zijn des te interessanter gezien de norm van « waarschijnlijke relevantie » ook gebruikt wordt in het OESO-model van belastingverdrag waarin artikel 26 ook een uitwisseling van gegevens op aanvraag voorziet wanneer de gegevens voor de aangezochte autoriteit « naar alle waarschijnlijkheid relevant » zijn.

Dans un récent arrêt, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) a donné d’importantes précisions sur les contours de l’échange d’informations sur demande prévu par la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (Arrêt Berlioz du 16 mai 2017).

Selon la directive 2011/16/UE (en vigueur depuis le 1er janvier 2013), les Etats membres de l’Union Européenne doivent coopérer entre eux et sont tenus d’échanger des informations fiscales concernant des cas particuliers lorsqu’un autre Etat membre en fait la demande. La directive 2011/16/UE institue à cet effet des procédures d’échange d’informations sur demande (par opposition à l’échange automatique d’informations) aux termes desquelles l’autorité fiscale requise communique à l’autorité fiscale requérante les informations dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives.

Afin d’éviter des recherches tous azimuts et la pêche aux informations, la directive 2011/16/UE prévoit que seules les informations « vraisemblablement pertinentes » pour l’administration et l’application de la loi fiscale interne d’un Etat membre peuvent faire l’objet de la procédure d’échange.

Dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt du 16 mai 2017, l’Etat français (autorité requérante) avait demandé à l’administration fiscale luxembourgeoise (autorité requise) des informations pour vérifier la situation fiscale d’une société française afin de se prononcer sur l’application de retenues à la source sur les dividendes versés par la société française à sa société mère luxembourgeoise, la société de droit luxembourgeois Berlioz.

A la suite de cette demande, l’Administration luxembourgeoise des Contributions Directes (ACD) avait enjoint Berlioz de lui communiquer un certain nombre d’informations. Berlioz avait donné suite à cette demande, à l’exception de certaines informations demandées dont Berlioz estimait qu’elles n’étaient pas « vraisemblablement pertinentes » au sens de la directive 2011/16/UE pour apprécier si les dividendes versés par la société française à Berlioz devaient être soumis à retenue source. En raison de ce refus, une amende avait été infligée par l’ACD à Berlioz, dont le montant fut réduit par le tribunal administratif. Il faut relever à ce stade que suite à divers reproches formulés par le Forum mondial envers le Luxembourg, la législation luxembourgeoise n’a pas prévu de contrôle de l’opportunité ou de la régularité de la demande d’échange d’informations, le contrôle luxembourgeois se limitant à un contrôle de la régularité formelle. Berlioz interjeta appel devant la Cour administrative. Berlioz soutenait que le refus du tribunal administratif de vérifier le bien-fondé de la décision d’injonction portait atteinte à son droit à un recours juridictionnel effectif tel que garanti par la Convention Européenne des Droits de l’Homme. Cette question a été soumise par le Cour administrative à la CJUE.

La CJUE a donc été amenée à confronter la procédure européenne de coopération fiscale à un droit fondamental de l’Union Européenne, le droit de tout citoyen européen de contester la légalité d’un acte administratif.

Les réponses de la CJUE aux questions préjudicielles qui lui étaient posées sont incontestablement une victoire pour les contribuables.

En effet, la Cour a décidé notamment que les droits fondamentaux garantis par l’UE ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit le l’UE et que dès lors, le juge luxembourgeois, saisi par un administré d’un recours contre la sanction administrative pécuniaire, doit pouvoir examiner la légalité de cette dernière.

La Cour précise ensuite l’étendue du contrôle juridictionnel : la Cour confirme que la norme dite de « pertinence vraisemblable » des informations demandées constitue une condition à laquelle la demande d’informations doit satisfaire eu égard, d’une part au contribuable concerné et au tiers éventuellement renseigné et, d’autre part, à la finalité fiscale poursuivie. La CJUE rappelle à ce propos que les Etats membres ne sont pas libres d’effectuer des recherches tous azimuts et, par là, une pêche aux informations.

Cette constatation a, pour la CJUE, deux corollaires : d’abord, pour l’autorité requise, le droit de pouvoir procéder à une vérification nonobstant la confiance qui doit prévaloir entre les Etats membres ; ensuite, pour l’administré, le droit d’invoquer devant un juge l’absence de conformité de la demande d’informations.

Seule restriction à ces importantes précisions, la CJUE considère que si le juge doit avoir accès à la demande d’informations adressée par l’autorité requérante, l’administré, lui, ne peut avoir accès qu’à des informations limitées pour ne pas nuire à l’efficacité de l’enquête. Sur ce dernier point, les conclusions de la Cour nous paraissent contrevenir au principe du procès équitable et à son corollaire, le principe de l’égalité des armes.

L’arrêt CJUE du 16 mai 2017 doit être approuvé en ce qu’il consacre cette importante faculté de pouvoir contester la légalité d’une demande d’informations et une injonction de fournir des informations à l’administration fiscale.

Ces enseignements sont d’autant plus intéressants que la norme de « pertinence vraisemblable » est également utilisée dans le modèle OCDE de convention fiscale où l’article 26 prévoit aussi un échange d’informations sur demande lorsque les informations sont « vraisemblablement pertinentes » pour l’autorité requise.