Het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (WIB92) bevat een bepaling over de fiscaliteit van niet-inwoners die eerder onbekend is en in de praktijk de catch all- of veiligheidsnet-bepaling genoemd wordt. Deze bepaling zit vervat in artikel 228 3 van het WIB92.

We willen er even aan herinneren dat het aantal bepalingen met betrekking tot belastingen voor niet-inwoners eerder beperkt is. Tegen het licht van het wettigheidsbeginsel van de belastingen, (dat genterpreteerd wordt in de zin van wat in principe niet in de belastingwet is voorzien is, is niet belastbaar) leidt deze vaststelling tot het besluit dat in een bepaald aantal gevallen, sommige inkomsten die hun oorsprong vinden in België niet in België belastbaar zijn, wanneer ze ontvangen worden door niet-inwoners.

In bepaalde situaties beschikt België als bronstaat over een heffingsbevoegdheid over deze inkomsten. Dergelijke situaties komen meestal voor bij de toepassing van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting. Hoewel sommigen deze overeenkomsten als paradoxaal beschouwen, zorgen zij voor situaties waarin Belgi beschikt over een heffingsbevoegdheid op inkomsten ontvangen door een niet-inwoner, maar deze niet kan uitoefenen omdat haar nationaal recht deze belastingheffing op inkomsten van niet-inwoners niet voorziet (hoewel Belgi zowel natuurlijke als rechtspersonen met een verblijfplaats in België dezelfde inkomsten wel kan belasten).

Het artikel 228 3 van het WIB92 heeft wil een oplossing bieden voor dit soort situaties. In dit belastingstelsel zijn inkomsten in de zin van WIB92 niet belastbaar als belasting voor niet-inwoners (omdat deze inkomsten volgens het principe dat in WIB92 toegepast is, niet onder artikel 228 1 of 2 van het WIB92 vallen, dat de belastbaar inkomsten bepaalt voor niet-inwoners); deze inkomsten worden wel belastbaar wanneer aan 3 voorwaarden voldaan wordt:

• Het moet gaan over inkomsten die in het licht van de vennootschapsbelasting, of van de belasting van rechtspersonen, belastbaar zouden zijn conform WIB92 (inkomsten die niet belastbaar zijn in n van deze 3 categoriën of vrijgesteld zijn, vallen dus niet onder de catch all-bepaling)
• De bedoelde inkomsten dienen een Belgische oorsprong te hebben, met andere woorden, ten laste hetzij van een inwoner van het Koninkrijk, of van een hier gevestigde vennootschap ofwel van de Belgische vaste inrichting van een niet-inwoner
• Maar dan nog moet de hiervoor vermelde heffingsbevoegdheid over de inkomsten aan Belgi toegewezen worden, in het kader van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting. Indien een dergelijke overeenkomst niet van toepassing is, is het nog steeds mogelijk dat deze inkomsten onder het toepassingsgebied van artikel 228 3 vallen, wanneer de niet-inwoner er niet in slaagt te bewijzen dat deze inkomsten daadwerkelijk belastbaar zijn in het land waar hij verblijft.

Terugkomend op de voorbereidende werken van de betrokken bepaling, vernemen we dat deze oorspronkelijk bedoeld was om aan België een heffingsbevoegdheid te verzekeren voor inkomsten uit dienstverlening. In de memorie van toelichting van deze wetgeving worden als voorbeeld aangehaald de bezoldigingen betaald aan Argentijnse, Braziliaanse, Guineese, Indische, Marokkaanse, Roemeense, Rwandese of Tunesische begunstigden, landen waarvoor de dubbele belastingovereenkomsten die Belgi heeft afgesloten met het land van verblijf de heffingsbevoegdheid voor deze inkomsten aan Belgi toekennen. Zonder artikel 228 3 van het WIB92 zouden deze inkomsten in België niet kunnen belast worden tenzij er een bepaling bestaat in het nationaal recht die dit toelaat.

Bij de invoering van deze bepaling leek de regering de catch all-bepaling alleen te willen toepassen op dit soort inkomsten, die in de memorie van toelichting limitatief opgesomd zijn, met de bedoeling deze lijst jaarlijks bij te werken, in een document met de titel Bericht aan de schuldenaars, gepubliceerd door de belastingadministratie.

Nochtans liet de oorspronkelijke versie van artikel 228 3 van het WIB92, door zijn brede opvatting, geen restrictieve interpretatie toe.

Bovendien hebben bij de invoering van artikel 228 3 in het WIB92 de beoefenaars van juridische beroepen de vraag opgeworpen over de mogelijke toepasbaarheid van het artikel op andere inkomsten dan deze die betrekking hebben op de dienstverlening; meer bepaald, inkomsten ontvangen door niet-inwoners/vennootschappen, in de vorm van meerwaarden op aandelen die deze vennootschappen kunnen verwezenlijken, bij de verkoop van hun deelneming in een Belgische vennootschap (in dat geval blijft België de bronstaat).

In België wordt vaak beweerd dat meerwaarden op aandelen voor ondernemingen vrijgesteld zijn van belastingen. Dat is vandaag niet helemaal het geval meer, omdat de vrijstelling van die meerwaarden, na de invoering van artikel 192 van het WIB92 ondergeschikt is aan de voorwaarde dat de overdragende vennootschap (in ons geval een niet-inwoner) de aandelen of deelbewijzen gedurende een ononderbroken periode van ten minste 1 jaar in volle eigendom moet bezitten. Wanneer dit niet het geval is, wordt de meerwaarde die bij de verkoop wordt verwezenlijkt, onderworpen aan een belastingvoet van 25%, zoals voorzien in artikel 217 van het WIB92.

Volgens artikel 228 1 en 2 van het WIB92 worden meerwaarden op aandelen verwezenlijkt door vennootschappen die niet in Belgi gevestigd zijn niet beschouwd als belastbaar inkomen. Is artikel 223 63 van het WIB92 van toepassing, wanneer een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting geldt die aan Belgi als bronstaat de heffingsbevoegdheid op dit soort verwezenlijkte meerwaarden verleent (wanneer het zou gaan om aandelen van een Belgische vennootschap)?

Een strikte interpretatie van artikel 228 3 van het WIB92 zoals het oorspronkelijk deel uitmaakte van het Belgisch recht leek op deze conclusie te wijzen. Indien de nieuw opgelegde voorwaarden voor de vrijstelling van verwezenlijkte meerwaarden niet vervuld zijn, loopt een niet-inwoner/vennootschap het risico om in België belast te worden.

Eenzelfde argumentatie kan ontwikkeld worden voor de inhaalbelasting van 0,412 % uit de vennootschapsbelasting wanneer een meerwaarde belastingvrij is volgens artikel 192 van het WIB92, maar de vennootschap niet als kleine onderneming kan beschouwd worden in de zin van het Wetboek van vennootschappen.

Er dient eveneens opgemerkt te worden dat de catch-all-bepaling bovendien van toepassing is op niet-conventionele situaties. In dit geval kan de niet-inwoner alleszins bewijzen dat de inkomsten belast werden (of worden) in het land waar hij verblijft. Maar nog steeds moet de daadwerkelijke belasting van deze inkomsten bewezen worden.

Vanaf het moment dat de bepaling van artikel 228 3 van het WIB92 van toepassing is op de gegeven situatie, zal Belgi een belasting heffen ten belope van een bedrijfsvoorheffing van 33%, berekend op het bedrag van de inkomsten na aftrek van een forfaitair bedrag voor kosten dat gelijk is aan 50% van het brutobedrag van de inkomsten, met andere woorden tegen een effectieve belastingvoet van 16,5%.

Zonder twijfel zijn het deze gevolgen, die de wetgever oorspronkelijk niet wenste maar die leidden tot een belangrijke bron van economische onzekerheid, die de wetgever ertoe gebracht hebben de tekst van de catch all-bepaling uit artikel 228 3 met terugwerkende kracht tot 1 juli 2016 te wijzigen. Deze wijziging is in voege getreden met de wet van 18 december 2016 tot regeling van de erkenning en de afbakening van crowdfunding en (zoals zo vaak) houdende diverse bepalingen.

Als gevolg van deze wijzigingen is artikel 228 3 niet langer alleen maar van toepassing op dienstverlening aan een inwoner van het Koninkrijk of een belastingplichtige die onderworpen is aan de vennootschaps- of rechtspersonenbelasting, in de mate waarin deze inkomsten (uit dienstverlening) belastbaar zijn in België, in toepassing van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, of wanneer een dergelijke overeenkomst niet van toepassing is) wanneer de belastingplichtige/niet-inwoner het bewijs niet levert dat deze inkomsten daadwerkelijk in het land waar hij verblijft belast zijn;

Het risico om de catch all-bepaling te zien toepassen op meerwaarden op aandelen van Belgische ondernemingen die verwezenlijkt worden door buitenlandse ondernemingen wordt daarmee vermeden.

La partie du Code des Impôts sur les Revenus (CIR92) qui traite de la fiscalité des non-résidents contient une disposition généralement assez méconnue, que l’on a pris l’habitude de nommer, dans la pratique, la disposition « catch all » ou « filet de sécurité ». Cette disposition est insérée sous l’article 228, § 3 CIR92.

Il faut rappeler que les dispositions traitant de l’impôt des non-résidents sont assez limitées, dans leur nombre. Ce constat, examiné à lumière du principe de la légalité de l’impôt (qu’il faut interpréter dans le sens que ce qui n’est en principe pas visé par une loi d’impôt n’est en principe pas taxable) conduit à la conclusion que dans un certain nombre de cas, certains revenus d’origine belge, lorsqu’ils sont perçus par des non-résidents, ne sont pas imposables en Belgique.

Dans certaines de ces situations, la Belgique, en sa qualité d’ « Etat de la source » desdits revenus, dispose pourtant du pouvoir d’imposition sur ceux-ci. Cette situation se rencontre le plus souvent à l’effet de l’application d’une convention préventive de double imposition. Ces conventions organisent dès lors des situations, que certains considèrent comme paradoxales, dans lesquelles la Belgique dispose d’un pouvoir d’imposition sur un revenu perçu par un non-résident, mais ne peut l’exercer, parce que son droit interne ne prévoit pas la taxation, à l’impôt des non-résidents, de tel revenu (alors que la Belgique pourrait imposer les personnes physiques ou morales, de résidence belge, sur ce même revenu).

C’est ce type de situation que vise à solutionner l’article 228, § 3 CIR92. Le régime qu’il organise prévoit que des revenus qui, au sens du CIR92, ne sont pas « imposables» à l’impôt des non-résidents (parce que ces revenus, suivant le principe appliqué dans le CIR92, ne sont pas visés par l’article 228, § 1er ou § 2 CIR92, qui détermine les revenus imposables à l’impôt des non-résidents) le deviennent lorsque 3 conditions cumulatives sont présentes :

• Il doit s’agir de revenus qui, s’ils étaient examinés à la lumière de l’impôt des personnes physiques, l’impôt des sociétés ou l’impôt des personnes morales, seraient imposables en vertu du CIR92 (les revenus qui ne sont pas imposés dans une de ces 3 catégories, ou qui en sont explicitement exonérés, ne sont dès lors pas visés par la disposition « catch all ») ;
• Les revenus concernés doivent être de « source belge », en ce sens qu’ils doivent être « à charge » soit d’un habitant du Royaume, soit d’une société résidente, soit d’une entité étatique belge, soit encore d’un établissement stable belge d’un non résident ;
• Il faut encore que le pouvoir d’imposition sur le revenu, précédemment identifié, soit attribué à la Belgique, en vertu d’une convention préventive de la double imposition ; lorsque pareille convention n’est pas applicable, il se peut encore que le revenu entre le « champ d’application » de l’article 228, §3 du Code des impôts sur les revenus, si le non résident ne parvient pas à prouver que le revenu est effectivement imposé dans l’Etat dont il est résident.

Si l’on revient aux travaux préparatoires de la disposition concernée, l’on apprend qu’à l’origine, celle-ci visait à assurer à la Belgique un pouvoir d’imposition effectif sur des revenus de prestations de services. L’Exposé des motifs de la législation en cause cite, par exemple, des rémunérations versées à des bénéficiaires argentins, brésiliens, guinéens, indiens, marocains, roumains, rwandais ou encore tunisiens, pour lesquelles les conventions préventives conclues par la Belgique et l’Etat de résidence des bénéficiaires attribuent le pouvoir d’imposition sur ces revenus à la Belgique. A défaut d’existence de l’article 228, §3 CIR92, ces revenus ne pourraient pas être imposés en Belgique, à défaut de disposition en droit interne le permettant.

Le gouvernement, lors de l’introduction de la disposition, avait semblé considérer que la disposition « catch all » était uniquement applicable à ce type de revenus, limitativement énumérés dans l’Exposé des motifs, et destinés à être mis à jour annuellement, dans un document intitulé « avis aux débiteurs », publié par l’administration fiscale.

La version originelle de l’article 228, § 3 CIR92 ne permettait cependant pas, du fait de sa rédaction particulièrement large, de retenir telle interprétation restrictive.

Aussi, lors de l’intégration dans le CIR92 de l’article 228,§3, les praticiens se sont interrogés quant à son applicabilité potentielle à d’autres types de revenus que ceux rémunérant des services, et notamment les revenus perçus, par des sociétés non-résidentes, sous la forme de plus-values sur actions que ces sociétés pouvaient réaliser, lors de la cession de leur participation dans une société belge (auquel cas, la Belgique reste l’« Etat de la source »).

L’on prétend souvent qu’en Belgique, les plus-values sur actions réalisées par des sociétés sont exonérées. Tel n’est plus tout-à-fait le cas puisqu’aujourd’hui, l’exonération de ces plus-values, telle qu’organisée par l’article 192 CIR92, est subordonnée à la condition que la société cédante (dans notre exemple, non-résidente) ait détenu les actions ou parts en pleine propriété pendant une période ininterrompue d’au moins 1 an. A défaut, la plus-value réalisée lors de la cession des actions sera imposée au taux de 25%, sur base de l’article 217 CIR92.

Les plus-values sur actions réalisées par des sociétés non-résidentes ne sont pas identifiées comme des revenus imposables à l’impôt des non-résidents sur base des articles 228, § 1er et 228, § 2, CIR92. L’article 223, 63, CIR92 leur est-t-il applicable, lorsque la situation est régie par une convention préventive de double imposition qui octroie à la Belgique le pouvoir d’imposition sur ce type de plus-values réalisées, en sa qualité d’ « Etat de la source » (par hypothèse, il s’agit en effet d’actions d’une société belge) ?

Une lecture stricte du texte de l’article 228, § 3 CIR92, tel qu’il avait été intégré en droit belge, semblait conduire à cette conclusion. Si les conditions nouvellement imposées pour l’exonération des plus-values sur actions réalisées par des sociétés ne sont pas remplies, la société non-résidente risquait ainsi une imposition en Belgique.

Pareil raisonnement pouvait également être développé pour ce concerne la « taxation de rattrapage » de 0,412%, applicable à l’impôt des sociétés lorsque la plus-value est immunisée en vertu de l’article 192, CIR92, mais que la société ne peut être considérée comme une « petite société » au sens du Code des sociétés.

A noter également que la disposition « catch all » s’applique en outre aux situations non conventionnelles. En cette hypothèse, le non-résident peut toutefois prouver que les revenus ont été, ou seront, imposés dans l’Etat de sa résidence. Encore faudra-t-il prouver l’imposition effective desdits revenus.

Une fois la situation considérée comme « dans le champ » de la disposition de l’article 228, §3, CIR92, la taxation sera établie par la Belgique sous la forme d’un précompte professionnel, au taux de 33%, applicable sur le montant des revenus après déduction d’un montant forfaitaire de frais égal à 50% du montant brut des revenus, soit un taux effectif de 16,5%.

Ce sont sans doute ces effets, originellement non souhaités par le législateur, mais susceptibles d’induire une source d’incertitude économique importante, qui ont conduit le législateur à modifier, avec effet rétroactif au 1er juillet 2016, le texte de la disposition « catch all » contenue sous l’article 228, § 3. Cette modification est intervenue par l’effet de la loi du 18 décembre 2016, organisant la reconnaissance et l’encadrement du crowdfunding et portant, comme souvent, des dispositions « diverses ».

A l’effet de la modification intervenue, l’article 228,§ 3, ne s’appliquera plus qu’aux seules « prestations de services », qui seront fournies à un Habitant du Royaume ou un contribuable assujetti à l’impôt des sociétés ou des personnes morales, dans la mesure où ces revenus (de prestations de services) sont imposables en Belgique, sur application d’une convention préventive de double imposition ou, lorsque telle convention ne s’applique pas, lorsque le contribuable non résident ne fournit pas la preuve que les revenus sont effectivement imposés dans l’Etat de sa résidence.

Le risque est dès lors désormais écarté de voir la disposition « catch all » s’appliquer à des plus-values sur actions de sociétés belges réalisées par des sociétés étrangères.