Op 19 juli 2012 heeft de fiscale administratie een richtlijn gepubliceerd teneinde het nieuwe artikel 18 van het W.Reg., de nieuwe anti-misbruikbepaling in het fiscaal recht, te becommentariëren.

Zij stelt er enerzijds een niet-limitatieve lijst op van rechtshandelingen die op zichzelf beschouwd niet als fiscaal misbruik kunnen worden gerangschikt. Anderzijds maakt zij een lijst op van rechtshandelingen die als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven.

De fiscale administratie rangschikt aldus de erfpachtconstructie gedefinieerd als een gesplitste aankoop van een onroerend goed door verbonden vennootschappen tussen de hypothesen van fiscaal misbruik.

In de praktijk bestaat een dergelijke constructie uit de aankoop van een erfpachtrecht op een gebouw door een vennootschap X en de aankoop van de grond van datzelfde gebouw door een vennootschap Y, “zuster” van de vennootschap X. Gezien het een huur betreft, zal de vennootschap X een registratierecht betalen van 0,2 % van de waarde van het erfpachtrecht die kan oplopen tot 95 % van de totale waarde van het goed. De vennootschap Y zal een registratierecht betalen van 12,5 % op de geringe waarde van de grond.

In haar richtlijn stelt de administratie zich tevreden met de bevestiging dat die constructie fiscaal misbruik zou uitmaken, alleen omdat zij artikel 44 W.Reg. zou schenden die een registratierecht vaststelt van 12,5 % op de verkopen.

Fiscaal misbruik impliceert echter dat een belastingplichtige zich ofwel buiten het toepassingsgebied stelt van een bepaling in strijd met de doelstellingen van die bepaling, ofwel dat hij een fiscaal voordeel bekomt voorzien door een bepaling in strijd met de doelstellingen van die bepaling. In deze richtlijn rechtvaardigt de administratie echter niet op welke manier de erfpachtconstructie in strijd zou zijn met de doelstellingen van artikel 44 W.Reg.

In dat opzicht dient men de doelstellingen van een wet te begrijpen als wat zij heeft willen doen, verbieden of vrijstellen, zelfs indien de tekst van de wet dat resultaat om welke reden dan ook niet bereikt. De doelstelling van artikel 44 W.Reg. is duidelijk dat de overdrachten van het eigendomsrecht van een onroerend goed van een persoon aan een andere onderworpen worden aan het verkooprecht van 12,5 %. Overigens stelt het Wetboek van de registratierechten twee onderscheiden tarieven voor, één voor de verkopen en de andere voor de huurovereenkomsten. De belastingplichtigen hebben de keuze om de ene of de andere rechtshandeling te stellen. Men kan daarbij niet redelijkerwijze beweren dat het gewilde toepassingsgebied van artikel 44 van het Wetboek eveneens van toepassing is op rechtshandelingen die het voorwerp uitmaken van een afzonderlijke heffing krachtens een andere bepaling van hetzelfde Wetboek.

Naar onze mening zou de erfpachtconstructie, die beoogd wordt door de administratieve richtlijn, om die reden niet kunnen beschouwd worden als fiscaal misbruik zonder dat de draagwijdte van artikel 18 W.Reg wordt miskend. De positie van de administratie is dus meer dan betwistbaar op dit vlak.

Het tegengestelde besluit zou echter kunnen worden opgelegd indien in ons voorbeeld de vennootschap Y in het kader van een derde rechtshandeling de grond zou verkopen aan de vennootschap X. De drie achtereenvolgens uitgevoerde rechtshandelingen zouden immers tot gevolg hebben dat de volle eigendom van een gebouw aan de vennootschap X wordt overgedragen… Voorzichtigheid is dus geboden.

Le 19 juillet 2012, l’administration fiscale a publié une circulaire afin de commenter le nouvel article 18 du C. Enr, nouvelle disposition anti-abus en matière fiscale.

Elle y établit ainsi une liste non limitative d’opérations juridiques d’une part qui ne peuvent pas, en elles-mêmes, être cataloguées comme des abus fiscaux, et d’autre part qui seront considérées comme abus fiscal par l’administration, à moins que le contribuable prouve que le choix de l’opération juridique ou de l’ensemble des opérations juridiques répond à des motifs autres que fiscaux.

L’administration fiscale range ainsi la construction emphytéose définie comme une acquisition scindée d’un bien immeuble par des sociétés liées parmi les hypothèses d’abus fiscal.

En pratique, une telle construction consiste en l’acquisition d’un droit d’emphytéose sur un immeuble par une société X et l’acquisition du droit de tréfonds de ce même immeuble par une société Y « sœur » de la société X. r peut aller jusqu’à 95 % de la valeur totale du bien. S’agissant d’un bail, la société X payera alors un droit d’enregistrement de 0,2 % de la valeur du droit d’emphytéose pouvant aller jusqu’à 95 % de la valeur totale du bien et la société Y payera quant à elle un droit d’enregistrement de 12,5 % sur la valeur peu élevée du tréfonds.

Dans sa circulaire, l’administration se contente d’affirmer que cette construction serait constitutive d’un abus fiscal, uniquement parce qu’elle porterait atteinte à l’article 44 C. Enr. établissant un droit d’enregistrement de 12.5 % sur les ventes.

L’abus fiscal implique cependant soit qu’un contribuable se place en dehors du champ d’application d’une disposition en violation des objectifs de cette disposition, soit l’obtention d’un avantage fiscal prévu par une disposition en contrariété avec les objectifs de cette disposition. Or, dans sa circulaire, l’administration ne justifie pas en quoi la construction emphytéose serait contraire aux objectifs de l’article 44 C. Enr.

A cet égard, il faut comprendre les objectifs d’une loi comme étant ce qu’elle a voulu faire, interdire, imposer ou exonérer, même si le texte de cette loi n’aboutit pas, pour quelque raison que ce soit, à ce résultat. Or, l’objectif de l’article 44 est clairement que les cessions du droit de propriété d’un bien immeuble d’une personne à une autre soient soumises au droit de vente de 12.5 %. Par ailleurs, le Code des droits d’enregistrement propose deux tarifs distincts, l’un pour les ventes et l’autre pour les constitutions de baux. Les contribuables ont le choix de poser l’un ou l’autre de ces deux actes, sans qu’on puisse raisonnablement affirmer que le champ d’application voulu de l’article 44 du Code s’applique également à des actes qui font l’objet d’une taxation distincte en vertu d’une autre disposition du même Code.

La construction fondée sur l’emphytéose visée par la circulaire administrative ne pourrait donc être considérée comme constitutive d’un abus fiscal sans, qu’à notre avis, la portée de l’article 18 du C. Enr ne soit méconnue. La position administrative est donc plus que contestable sur ce point.

La conclusion contraire pourrait néanmoins s’imposer si, dans notre exemple, la société Y cédait, dans le cadre d’un troisième acte, le tréfonds à la société X. Les trois actes accomplis successivement auraient en effet pour conséquence la cession de la pleine propriété d’un immeuble à la société X… La prudence est donc de mise.