In het kader van de zaak C-318/10 die heeft geleid tot het arrest SIAT van 5 juli 2012, heeft het Europese Hof van Justitie zich uitgesproken over de overeenstemming van artikel 54 WIB 1992 met de vrijheid van dienstverlening, dit naar aanleiding van een prejudiciële vraag die werd gesteld door het Hof van Cassatie.

Volgens dit artikel worden vergoedingen voor prestaties of diensten die door Belgische belastingplichtigen worden verricht voor belastingplichtigen die zijn gevestigd in andere lidstaten waar deze belastingplichtigen niet aan inkomstenbelasting zijn onderworpen of voor de betrokken inkomsten aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de inkomsten in België zijn onderworpen, niet als aftrekbare beroepskosten beschouwd, tenzij de Belgische belastingplichtige bewijst dat deze vergoedingen verband houden met een werkelijke en oprechte verrichting en mits zij de normale grenzen niet overschrijden.

Artikel 54 WIB 1992 vormt zo een beperking op de algemene regel betreffende de aftrekbaarheid van beroepskosten vervat in artikel 49 WIB 1992. Dat artikel bepaalt dat de kosten die noodzakelijk zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en de belastingplichtige de echtheid en het bedrag van die kosten kan verantwoorden, als beroepskosten aftrekbaar zijn.

Vanzelfsprekend kan de regel vervat in artikel 54 WIB 1992 de Belgische belastingplichtigen afschrikken om hun recht op vrijheid van dienstverlening uit te oefenen en gebruik te maken van de diensten van in een andere lidstaat gevestigde dienstverleners. Voorts kan het laatstgenoemde dienstverleners ervan weerhouden hun diensten aan te bieden aan in België gevestigde bestemmelingen. Daaruit volgt zonder enige twijfel een beperking van de vrijheid van dienstverlening.

Des te meer gezien de werkingssfeer van deze bepaling vooraf niet met voldoende nauwkeurigheid is vastgesteld. Wanneer de dienstverlener in een ander lidstaat dan België is gevestigd en daar aan een gunstigere belastingregeling is onderworpen dan die waaraan die inkomsten in België zijn onderworpen, is het niet zeker dat deze regeling zal worden beschouwd als een “aanzienlijk gunstigere regeling”.

Het Hof meent dat een wettelijk regeling zoals deze die in het hoofdgeding aan de orde is, geschikt is voor het bereiken van de doelstellingen voor het voorkomen van belastingfraude en -ontwijking, handhaving van de doeltreffendheid van de fiscale controles en evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. Deze doelstellingen kunnen een beperking van de vrijheid van dienstverlening rechtvaardigen. Niettemin dient deze regel niet verder te gaan dan nodig om deze doelstellingen te bereiken.

Om als niet te verregaand beschouwd te worden in haar opzet om misbruik te voorkomen, moet een wetgeving zich baseren op een onderzoek van objectieve en controleerbare elementen, dit om te bepalen of een transactie een puur gekunsteld karakter heeft met enkel fiscale doeleinden. In ieder geval waarin zo een opzet niet kan worden uitgesloten, moet aan de belastingplichtige de mogelijkheid geboden worden om de eventuele commerciële redenen aan te tonen waarvoor deze transactie werd afgesloten.

In dat opzicht poneert het Hof dat “noch de fiscale motieven noch de omstandigheid dat dezelfde verrichtingen hadden kunnen worden uitgevoerd door dienstverrichters die zijn gevestigd op het grondgebied van de lidstaat waar de belastingplichtige is gevestigd, als zodanig de conclusie dat de verrichtingen niet werkelijk en oprecht zijn” en dat “wanneer de betrokken transactie afwijkt van hetgeen de betrokken vennootschappen in omstandigheden van volledige mededinging zouden zijn overeengekomen, de fiscale correctiemaatregel, opdat deze niet als onevenredig wordt aangemerkt, dient te worden beperkt tot de fractie van de verrichting die verder gaat dan hetgeen in dergelijke omstandigheden zou zijn overeengekomen”.

Artikel 54 WIB 1992 verplicht echter om de echtheid en oprechtheid van alle prestaties en het normale karakter van alle daarop bezoldigingen die daarop betrekking hebben aan te tonen, zonder dat de administratie zelfs maar een begin van bewijs van belastingfraude of -ontwijking moet verschaffen. De bepaling kan worden toegepast zonder enig objectief en door derden controleerbaar criterium dat als aanwijzing kan dienen voor het bestaan van een volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en die bedoeld is om de belasting te ontwijken die normaalgezien verschuldigd is op winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied. Er wordt immers enkel rekening gehouden met de hoogte van de belasting waaraan de dienstverlener is onderworpen in de lidstaat waar hij is gevestigd.

Zoals het Hof al had opgeworpen, maakt een dergelijke regel het niet mogelijk om vooraf en met voldoende nauwkeurigheid de werkingssfeer ervan vast te stellen en laat het onzekerheid bestaan over de toepasbaarheid ervan.

Artikel 54 WIB 1992 “voldoet bijgevolg niet aan de vereisten van de rechtszekerheid, die verlangt dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en de gevolgen ervan voorzienbaar zijn, met name wanneer zij nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen”. Echter, “een regel die niet voldoet aan de vereisten van het rechtszekerheidsbeginsel, kan niet worden geacht evenredig te zijn aan de nagestreefde doelstellingen”. Artikel 54 WIB 1992 is dus niet in overeenstemming met de vrijheid van vestiging op Europees niveau.

Met dit arrest wordt niet enkel artikel 54 WIB 1992 ter discussie gesteld door het Europees Hof van Justitie maar eveneens de artikelen 26, § 2, 2°, 198, § 1, 11°, en 4 en 344, § 2, WIB 1992. Ze bevatten immers een bewoording die vergelijkbaar is met die vervat in het betwiste artikel.

Dans le cadre de l’affaire C-318/10, qui a donné lieu à l’arrêt SIAT du 5 juillet 2012, la Cour européenne de justice a eu à se prononcer sur la conformité au principe de la libre prestation des services de l’article 54 CIR 1992, suite à une question préjudicielle posée par la Cour de cassation.

Selon cet article, les rémunérations de prestations ou de services qui sont effectuées par des contribuables belges au profit de contribuables établis dans un autre Etat membre, dans lequel ces derniers ne sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour les revenus concernés, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, ne sont pas considérées comme des frais professionnels déductibles, à moins que le contribuable belge n’apporte la preuve que ces rémunérations ne correspondent à une opération réelle et sincère et qu’elles ne dépassent pas les limites normales.

L’article 54 CIR 1992 constitue ainsi une restriction à la règle générale relative à la déduction des frais professionnels, contenue à l’article 49 CIR 1992, selon laquelle des frais sont déductibles au titre des frais professionnels s’ils sont nécessaires pour acquérir ou conserver les revenus imposables et si le contribuable en démontre la réalité et le montant.

Il va de soi que la règle contenue à l’article 54 CIR 1992 est susceptible de dissuader les contribuables belges d’exercer leur droit à la libre prestation des services et de recourir aux services de prestataires établis dans un autre Etat membre et ces derniers d’offrir leurs services à des destinataires établis en Belgique. Il s’ensuit indubitablement une restriction à la libre prestation des services.

Il en va d’autant plus ainsi que le champ d’application de la disposition incriminée n’est pas déterminé avec une précision suffisante au préalable. Dans une situation où le prestataire des services est établi dans un Etat membre autre que la Belgique et y est soumis à un régime de taxation plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, il n’est pas certain que ledit régime sera pour autant considéré comme un « régime notablement plus avantageux ».

La Cour est d’avis qu’une législation telle que celle en cause serait toutefois propre à atteindre les objectifs de prévention de la fraude et de l’évasion fiscales, de la sauvegarde de l’efficacité des contrôles fiscaux et de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats membres, lesquels sont susceptibles de justifier une restriction à la libre prestation des services. Il faut néanmoins que cette mesure n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs.

Pour être considérée comme n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour prévenir des pratiques abusives, une législation doit se fonder sur un examen d’éléments objectifs et vérifiables pour déterminer si une transaction présente le caractère d’un montage purement artificiel uniquement à des fins fiscales et, dans chaque cas où l’existence d’un tel montage ne peut être exclue, mettre le contribuable raisonnablement en mesure de produire des éléments concernant les éventuelles raisons commerciales pour lesquelles cette transaction a été conclue.

A cet égard, la Cour rappelle que « ni les motifs fiscaux ni la circonstance que les mêmes opérations auraient pu être effectuées par des prestataires établis sur le territoire de l’Etat membre où est établi le contribuable ne sauraient, à eux seuls, permettre de conclure à l’absence de la réalité et de la sincérité des opérations » et que « lorsque la transaction en cause dépasse ce que les sociétés concernées auraient convenu dans des circonstances de pleine concurrence, afin de ne pas être considérée comme disproportionnée, la mesure fiscale correctrice doit se limiter à la fraction qui dépasse ce qui aurait été convenu dans de telles circonstances ».

Or, l’article 54 CIR 1992 impose de justifier la réalité et la sincérité de toutes les prestations ainsi que de prouver le caractère normal de toutes les rémunérations y afférentes, sans que l’administration soit tenue de fournir un commencement de preuve de fraude ou d’évasion fiscales. Il peut être appliqué en l’absence de tout critère objectif et vérifiable par des tiers et pouvant servir d’indice de l’existence d’un montage purement artificiel, dépourvu de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national, seul le niveau d’imposition du prestataire de services dans l’Etat où il est établi étant pris en compte.

Tel que la Cour l’a déjà relevé, une telle norme ne permet pas de déterminer au préalable et avec la précision suffisante le champ d’application de celle-ci et laisse de ce fait subsister des incertitudes quant à son applicabilité à chaque cas d’espèce.

L’article 54 CIR 1992 « ne satisfait pas, par conséquent, aux exigences de la sécurité juridique qui exige que les règles de droit soient claires, précises et prévisibles dans leurs effets, en particulier lorsqu’elles peuvent avoir sur les individus et les entreprises des conséquences défavorables ». Or, « une règle ne satisfaisant pas aux exigences du principe de sécurité juridique ne saurait être considérée comme proportionnée aux objectifs poursuivis ». L’article 54 CIR 1992 n’est donc pas conforme au principe de la libre prestation des services au niveau européen.

Par cet arrêt, ce n’est pas uniquement l’article 54 CIR 1992 que la Cour européenne de justice remet en cause mais également les articles 26, § 2, 2°, 198, §§ 1, 11°, et 4 et 344, § 2, CIR 1992, tels qu’actuellement en vigueur, dans la mesure où ils contiennent tous une formulation similaire à celle contenue dans l’article incriminé.