In een recente zaak die aanhangig was gemaakt bij de Rechtbank van eerste aanleg te Luik, heeft een Belgische ingezetene die door een Luxemburgse vennootschap deeltijds als bedrijfsleider op de afdeling personeelszaken was ingehuurd, in België vrijstelling van het loon dat door deze werkgever werd betaald.

De Belgische wet bepaalt dat een Belgische fiscaal ingezetene belastbaar is op zijn "wereldwijde" inkomen. Het principe is dat hij niet alleen belast wordt op zijn inkomsten uit Belgische bronnen, maar ook op zijn inkomsten van buitenlandse oorsprong.

Dit kan uiteraard leiden tot dubbele belasting. Er zijn dus uitzonderingen op dit beginsel, meestal omwille van internationale verdragen die gericht zijn op het wegwerken van dubbele belasting.

Dit is het geval bij het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: dubbelbelastingverdragen) tussen Luxemburg en België, die in artikel 15, §1, zoals de meeste dubbelbelastingverdragen, bepaalt dat inkomsten uit arbeid in loondienst belastbaar zijn in de woonstaat van de werknemer, tenzij de activiteit in de andere staat wordt verricht. Een addendum bij dit Verdrag specificeert dat de activiteit in die andere Staat wordt uitgeoefend wanneer de werknemer daar fysiek aanwezig is. Naast deze voorwaarde moet ook aan een van de in lid 2 van hetzelfde artikel bedoelde aanvullende voorwaarden zijn voldaan om de belastingplichtige in België in aanmerking te laten komen voor de vrijstelling van zijn Luxemburgse salaris.

Volgens de regels inzake bewijs is het echter aan de belastingplichtige die zich op een uitzondering beroept om te bewijzen dat hij of zij daarvoor in aanmerking komt. Dat is het geval voor een persoon die zich beroept op de vrijstelling van zijn Luxemburgse salaris in België.

Het arrest van 24 juni 2021 met betrekking tot voormelde zaak betreft de fiscale behandeling van de salarissen van een belastingplichtige op basis van artikel 15 van het Belgisch-Luxemburgse dubbelbelastingverdrag.

In casu heeft de belastingadministratie de belastingplichtige verweten dat hij geen bewijs had geleverd van zijn dagelijkse aanwezigheid in Luxemburg.

Het Hof van Cassatie heeft echter lang geoordeeld dat artikel 15, §1 van het dubbelbelastingverdrag de uitoefening van arbeid in de andere verdragsluitende staat niet afhankelijk stelt van een permanente fysieke aanwezigheid van de werknemer in die staat tijdens de uitoefening van zijn activiteit. Niettemin beschouwde zij in een arrest van 2011 betreffende diensten die gedeeltelijk in Luxemburg en gedeeltelijk buiten Luxemburg werden verricht, het besluit om alle door een Luxemburgse vennootschap betaalde vergoedingen vrij te stellen zonder rekening te houden met het bestaan van de diensten die buiten het Luxemburgse grondgebied worden verricht en zonder zich uit te spreken over het belang ervan, als juridisch ongerechtvaardigd.

In dit arrest, dat vervolgens werd bevestigd, wordt volgens de rechtbank de techniek van het "panacheren" aangetroffen, die het mogelijk maakt de belastingbevoegdheid over de twee staten te verdelen naar evenredigheid van de omvang van de diensten en het aantal dagen fysieke aanwezigheid van de belastingplichtige op het Luxemburgse grondgebied.

In de praktijk komt deze kentering van de rechtspraak erop neer dat de belastingplichtige zijn fysieke aanwezigheid op de dagelijkse Luxemburgse bodem moet aantonen om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Zoals het Hof heeft opgemerkt, "impliceert deze techniek, bestaande uit de verdeling van diensten naargelang zij op Luxemburgse bodem of elders worden verricht, een nauwkeurige berekening van de dagen van fysieke aanwezigheid van de belastingplichtige bij de werkgever volgens een wiskundig percentage ...”.

Volgens het Hof blijkt het vereiste van bewijs van een permanente fysieke aanwezigheid op Luxemburgs grondgebied echter niet uit de bewoordingen van artikel 15, § 1, van het dubbelbelastingverdrag.

Zo werd de discussie dus op het algemene rechtszekerheidsbeginsel geconcentreerd.

Op dit punt overwoog het Hof dat het wegens de inhoud van de tekst en de kentering van de rechtspraak van het Hof van Cassatie "redelijkerwijs niet van de belastingplichtige kan worden verwacht om a posteriori, na belastingen, het bewijs te leveren van zijn permanente en dagelijkse fysieke aanwezigheid op Luxemburgse bodem, en dit sinds 1 juli 2014”. Het Hof oordeelde derhalve "dat het onevenredig en in strijd is met de aan het recht op rechtszekerheid inherente vereisten van voorzienbaarheid om van de verzoeker te verlangen dat hij vooraf weet dat hij de permanentie van zijn fysieke aanwezigheid en dagelijkse traceerbaarheid moet aantonen en hem te verwijten dat hij dat bewijs niet levert door hem a posteriori te bestraffen door zijn Luxemburgse inkomsten in België te belasten tegen het volle tarief alsof deze werkomstandigheden niet veranderd waren."

Sommigen zijn van mening dat de rechtbank het vermoedelijke bewijs had moeten leveren. De belastingplichtige had inderdaad bewijsvoorbeelden bezorgd en de aard van zijn job vereiste zeker een effectieve fysieke aanwezigheid in Luxemburg.

Er moet echter aandacht worden besteed aan de tekst van artikel 15 van het dubbelbelastingverdrag, dat alleen bepaalt dat indien de arbeid in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend, de in dit verband ontvangen bezoldigingen in die andere staat kunnen worden belast. In het addendum aan de overeenkomst staat hooguit dat de job wordt uitgeoefend daar waar de werknemer fysiek aanwezig is om dat te doen.

Anders dan de rechtbank zullen we de behandeling van de kwestie van de vrijstelling van Luxemburgse lonen niet onderzoeken door de lens van "bewijs" van het vereiste van fysieke aanwezigheid, maar eenvoudigweg de vereiste zelf van die vereiste en meer in het bijzonder van de draagwijdte ervan. Dit zal het geval zijn, want alleen als een grensarbeider dagelijks fysiek aanwezig moet zijn in de andere staat, zal hij een dergelijke aanwezigheid moeten bewijzen.

Hoewel het Hof van Cassatie aanvankelijk in het nadeel oordeelde alvorens enkele jaren later op haar rechtspraak terug te komen, zwijgt de tekst hierover. A fortiori zegt de tekst ook niets over een verdeling van de belastingbevoegdheid in verhouding tot het belang van de diensten die op het grondgebied van de betrokken staten worden verricht en het aantal dagen dat de belastingplichtige fysiek aanwezig is in de staat van herkomst, zoals door de overheid wordt beoefend.

Bijgevolg is het ingevoerde systeem een administratieve creatie en vervolgens een jurisprudentiële. Het is echter niet aan de hoven en rechtbanken om als wetgever op te treden. Dit geldt des te meer in het fiscaal recht, waar de wil van de wetgever op een duidelijke en nauwkeurige manier moet worden uitgedrukt en niet kan worden geïnterpreteerd om de betekenis ervan te zoeken.

Op Europees niveau wordt belasting inderdaad gezien als een inmenging in de eerbiediging van het eigendomsrecht. Het is alleen toegestaan als de wet voldoende duidelijk en nauwkeurig is om te voorzien in de toepassing ervan door de bestemmelingen ervan. Dit is het rechtszekerheidsbeginsel, dat met name is opgenomen in artikel 1 van het eerste aanvullend protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens, dat rechtstreekse werking heeft in het nationale recht.

Het is echter juist het gebrek aan nauwkeurigheid van de betwiste bepaling dat aan de basis ligt van de tegenstrijdige interpretaties van dezelfde bepaling door het Hooggerechtshof.

Kortom, de rechtsonzekerheid vloeit niet voort uit de vraag naar de bewijslast die aan de belastingplichtige wordt opgelegd om de vrijstelling van zijn Luxemburgse salaris in België te verkrijgen, maar uit de vaagheid van de wet op de omvang van die fysieke aanwezigheid en de gevolgen van die aanwezigheid voor de vaststelling van de belastbare grondslag.

Dans une affaire récente portée devant le Tribunal de première instance de Liège, un résident belge embauché à temps partiel comme responsable à la direction des ressources humaines par une société luxembourgeoise revendiquait l’exemption en Belgique des salaires payés par cette société employeuse.

La loi belge prévoit qu’un résident fiscal belge est taxable sur son revenu « mondial ». Le principe est ainsi qu’il est taxé non seulement sur son revenu de source belge mais aussi sur son revenu d’origine étrangère.

Cela peut évidemment conduire à des doubles impositions. Il existe donc des exceptions à ce principe, généralement en raison des conventions internationales tendant à remédier aux doubles impositions.

C’est le cas de la convention préventive de double imposition (ci-après : CPDI) entre le Luxembourg et le Belgique qui prévoit en son article 15, §1er, comme la plupart des CPDI, que les revenus tirés d’un emploi salarié sont imposables dans l’Etat de résidence du travailleur, sauf si l’activité est exercée dans l’autre Etat. Un avenant à la présente convention précise que l’activité est exercée dans cet autre Etat lorsque le travailleur y est physiquement présent. Outre cette condition, il faut également qu’il soit satisfait à une des conditions supplémentaires visées par le paragraphe 2 du même article pour que le contribuable puisse bénéficier de l’exemption de son salaire luxembourgeois en Belgique.

Toutefois, en vertu des règles régissant la preuve, il appartient au contribuable qui invoque une exception, de prouver qu’il peut en bénéficier. Tel est le cas de celui qui invoque l’exemption de son salaire luxembourgeois en Belgique.

Le jugement du 24 juin 2021 relatif à l’affaire précitée concerne le traitement fiscal des salaires d’un contribuable sur base de l’article 15 de la CPDI belgo-luxembourgeoise.

En l’espèce, l’administration fiscale reprochait au contribuable de ne pas apporter la preuve de sa présence quotidienne au Luxembourg.

Or, la Cour de cassation a longtemps considéré que l’article 15, §1er de la CPDI ne subordonne pas l’exercice de l’emploi dans l’autre Etat contractant à une présence physique permanente du salarié dans cet Etat pendant l’exercice de son activité. Néanmoins, dans un arrêt de 2011 concernant des prestations en partie effectuées au Luxembourg et en partie en dehors elle a considéré comme légalement non justifiée la décision d’exonérer la totalité des rémunérations versées par une société luxembourgeoise sans tenir compte de l’existence des prestations effectuées hors du territoire luxembourgeois et sans se prononcer sur leur importance.

Cet arrêt, qui a été confirmé par la suite, fonde selon le Tribunal, la technique du « panachage », qui permet de répartir le pouvoir d’imposition entre les deux Etats en proportion de l’importance des prestations et du nombre de jours de présence physique du contribuable sur le territoire luxembourgeois.

Dans les faits, ce revirement de jurisprudence revient à exiger du contribuable qu’il démontre sa présence physique au jour le jour sur le sol luxembourgeois pour pouvoir bénéficier de l’exemption. En effet, comme l’a relevé le Tribunal, « cette technique consistant à ventiler les prestations selon qu’elles sont effectuées sur le sol luxembourgeois ou ailleurs implique un calcul précis des jours de présence physique du contribuable chez l’employeur selon un pourcentage mathématique… ».

Or selon le Tribunal, l’exigence de preuve d’une présence physique permanente sur le sol Luxembourgeois ne ressort pas du texte de l’article 15, § 1er de la CPDI.

Il a ainsi porté la discussion sur le principe général de sécurité juridique.

Sur ce point, le Tribunal a estimé qu’en raison du contenu du texte et du revirement de jurisprudence de la Cour de cassation, « il ne peut raisonnablement être attendu de la part du contribuable qu’il apporte a posteriori, après imposition, la preuve de sa présence physique permanente et quotidienne sur le sol luxembourgeois, et ce depuis le 1er juillet 2014 ». Le Tribunal a dès lors jugé « disproportionné et contraire aux exigences de prévisibilité inhérentes au droit à la sécurité juridique de requérir pour la première année d'activité que le requérant sache à l'avance qu'il devra démontrer la permanence de sa présence physique et une traçabilité au jour le jour et de lui reprocher de ne pas apporter une telle preuve en le sanctionnant a posteriori par l'imposition de ses revenus luxembourgeois en Belgique au taux plein comme si ces conditions de travail n'avaient pas changé ».

D’aucuns estiment que le Tribunal aurait dû dire la preuve rapportée par présomption. Le contribuable avait en effet fourni des échantillons de preuves et la nature de son emploi nécessitait, certainement, une présence physique effective au Luxembourg.

Il convient toutefois d’être attentif au texte de l’article 15 de la CPDI qui dit seulement que si l’emploi est exercé dans l’autre Etat contractant les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État. L’avenant à la convention dit, tout au plus, que l’emploi est exercé là où le travailleur est physiquement présent pour le faire.

Contrairement au Tribunal, nous n’analyserons pas le traitement de la question de l’exemption du salaire luxembourgeois sous le prisme de la « preuve » de l’exigence d’une présence physique, mais tout simplement de l’exigence même de celle-ci et plus particulièrement de sa portée. Il en sera ainsi car ce n’est que si un travailleur transfrontalier doit être physiquement présent dans l’autre Etat de façon quotidienne qu’il devra apporter la preuve d’une telle présence.

Bien que la Cour de cassation se soit d’abord prononcée par la négative avant de revenir sur sa jurisprudence quelques années plus tard, le texte, quant à lui, reste silencieux sur ce point. A fortiori, le texte ne dit rien non plus sur un quelconque fractionnement du pouvoir d’imposition en proportion de l’importance des prestations effectuées sur le sol des Etats concernés et du nombre de jours de présence physique du contribuable dans l’Etat de la source tel que pratiqué par l’administration.

Par conséquent, le système mis en place relève d’une création administrative, puis jurisprudentielle. Toutefois, il n’appartient pas aux cours et tribunaux de faire œuvre de législateur. Cela est d’autant plus vrai en droit fiscal où la volonté du législateur doit être exprimée de manière claire et précise et ne peut faire l’objet d’une interprétation pour en rechercher le sens.

En effet, au niveau européen, l’impôt est vu comme une ingérence dans le respect du droit de propriété. Il n’est permis qu’à la condition que loi soit suffisamment claire et précise afin d’être prévisible dans son application par ses destinataires. Il s’agit du principe de sécurité juridique, notamment consacré par l’article 1er du premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme, qui a un effet direct en droit interne.

Or, c’est justement le manque de précision de la disposition litigieuse qui est à l’origine des interprétations contradictoires de la Cour suprême concernant la même disposition.

En conclusion, l’insécurité juridique découle non pas d’une question de charge de la preuve imposée au contribuable pour obtenir l’exemption de son salaire luxembourgeois en Belgique mais de l’imprécision de la loi sur l’importance de cette présence physique et des conséquences de celle-ci sur la détermination de la base imposable.