Het Grondwettelijk Hof heeft zopas de bijzondere aanslagtermijn voorzien in artikel 358, § 1, 3°, en § 2, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 veroordeeld wegens schending van het gelijkheidsbeginsel van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

Bijna veertig jaar geleden beschreef professor Marc Baltus deze bepaling als een juridisch monster dat de uitzonderlijke aanslagtermijn nooit liet eindigen...

En inderdaad, volgens deze bepaling:

«De belasting of de aanvullende belasting kan worden gevestigd, zelfs na het verstrijken van de in artikel 354 bedoelde termijn, wanneer: 3° Uit een rechtsvordering blijkt dat het belastbare inkomen niet is aangegeven in een van de vijf jaren voorafgaand aan het jaar waarin het beroep is ingesteld; § 2. In de gevallen bedoeld in § 1, 1°, 3° en 4° moet de belasting of naheffing worden vastgesteld binnen twaalf maanden na de datum waarop: 2° de beslissing waarvan de rechtsvordering bedoeld in § 1, 3°, het voorwerp is geweest, is niet langer vatbaar voor verzet of beroep».

Volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie vormt de opening van een eenvoudig strafrechtelijk onderzoek door het Openbaar Ministerie bij de opening van een strafrechtelijk onderzoek reeds een "rechtsvordering" die een beroep doet op artikel 358, § 1, 3°, WIB 1992 (Cass., 23 februari 2018, F.17.0078.F).

Volgens de interpretatie die het Hof van Cassatie in dit arrest (van 23 februari 2018, reeds aangehaald) heeft gegeven, vormt de seponering van de procedure door het Openbaar Ministerie daarentegen geen "beslissing" waaraan de overheidsvordering is onderworpen in de zin van artikel 358, § 2, 2°, WIB 1992.

In dit verband heeft de prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof verzocht de verenigbaarheid van artikel 358 met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet te onderzoeken, in de interpretatie volgens dewelke, in geval van seponering van een strafprocedure die is ingeleid door de opening van een strafrechtelijk onderzoek, geen termijn waarbinnen de belasting of de aanvullende belasting moet worden vastgesteld, van kracht wordt. De deadline eindigt nooit zoals Baltus opmerkte...

Het Hof werd verzocht belastingplichtigen te vergelijken wiens fiscale situatie op grond van de betrokken bepaling aan een herziening is onderworpen, naargelang de rechtsvordering die tot deze herziening heeft geleid, het voorwerp uitmaakt van een besluit waartegen geen bezwaar of beroep meer kan worden ingesteld, dan wel het voorwerp is van een seponering.

Hoewel de termijn van twaalf maanden waarbinnen de belasting of de aanvullende belasting moet worden vastgesteld, in het eerste geval ingaat, treedt in het tweede geval geen enkele termijn in werking in de bovenstaande interpretatie.

Het Hof herhaalt dat het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel wordt geschonden wanneer wordt vastgesteld dat er geen redelijke verhouding van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het nagestreefde doel.

De categorieën belastingplichtigen kunnen in het licht van de betrokken maatregel als vergelijkbaar worden beschouwd, aangezien zij in beide gevallen belastingplichtigen zijn wiens fiscale situatie wordt herzien als gevolg van een rechtsvordering waaruit blijkt dat het belastbare inkomen niet is aangegeven in een van de vijf jaren voorafgaand aan het jaar waarin het beroep is ingesteld. Het verschil in behandeling berust weliswaar op een objectief onderscheidingscriterium, namelijk of de rechtsvordering al dan niet het voorwerp is van een beslissing waartegen geen bezwaar of beroep meer mogelijk is.

Het valt nog te bezien of dit criterium relevant is voor het doel van de maatregel.

In casu was de vaststelling van artikel 358 bedoeld om belastingontduiking te bestrijden.

In het licht van deze doelstelling is het volgens het Grondwettelijk Hof weliswaar relevant dat de ultieme termijn voor de vestiging van de belasting of de aanvullende belasting pas aan het einde van de rechtsvordering begint te lopen, aangezien het bestaan van niet-aangegeven belastbare inkomsten tot het einde van de procedure aan het licht kan komen.

Het Grondwettelijk Hof merkt echter terecht op dat artikel 358 onevenredige gevolgen heeft, aangezien een belastingplichtige wiens fiscale situatie wordt herzien als gevolg van een rechtsvordering die het voorwerp uitmaakt van een seponering, voor onbepaalde tijd in onzekerheid blijft, aangezien de uitzonderlijke aanslagtermijn nooit voor hem begint te lopen.

Het Hof beslist dan ook terecht dat artikel 358, § 1, 3°, en § 2, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 in strijd is met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

La Cour constitutionnelle vient de condamner le délai spécial d’imposition prévu par l’article 358, § 1er, 3°, et § 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, pour violation du principe d’égalité énoncé par les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Il y a près de quarante ans, déjà, le Professeur Marc Baltus qualifiait cette disposition de monstre juridique qui permettait que le délai exceptionnel d’imposition ne se termine jamais…

Et de fait, selon cette disposition :

« L’impôt ou le supplément d’impôt peut être établi, même après l’expiration du délai prévu à l’article 354, dans les cas où : 3° une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposables n’ont pas été déclarés au cours d’une des cinq années qui précèdent celle de l’intentement de l’action; § 2. Dans les cas visés au § 1er, 1°, 3° et 4°, l’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle : 2° la décision dont l’action judiciaire visée au § 1er, 3°, a fait l’objet, n’est plus susceptible d’opposition ou de recours».

Selon la jurisprudence de la Cour de cassation, l’ouverture d’une simple information pénale par le ministère public lorsqu’il ouvre une information pénale constitue déjà une « action judiciaire » permettant le recours à l’article 358, § 1er, 3°, du CIR 1992 (Cass., 23 février 2018, F.17.0078.F).

Selon l’interprétation donnée par la Cour de cassation dans cet arrêt (du 23 février 2018, précité) le classement sans suite effectué par le ministère public ne constitue en revanche pas une « décision » dont l’action publique fait l’objet au sens de l’article 358, § 2, 2°, du CIR 1992.

La question préjudicielle demandait dans ce contexte à la Cour constitutionnelle d’examiner la compatibilité de l’article 358 avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, dans l’interprétation selon laquelle, en cas de classement sans suite de l’action publique qui a été initiée par l’ouverture d’une information pénale, aucun délai dans lequel l’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi ne prend cours. Le délai ne se termine jamais comme le soulignait Baltus …

La Cour a été invitée à comparer les contribuables dont la situation fiscale fait l’objet d’une révision en application de la disposition en cause, selon que l’action judiciaire à l’origine de cette révision fait l’objet d’une décision qui n’est plus susceptible d’opposition ou de recours, ou fait l’objet d’un classement sans suite.

Alors que le délai de douze mois dans lequel l’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi prend cours dans le premier cas, aucun délai, dans l’interprétation ci-dessus, ne prend cours dans le second cas.

La Cour rappelle que le principe d’égalité et de non-discrimination est violé lorsqu’il est établi qu’il n’existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

On peut considérer que les catégories de contribuables sont comparables au regard de la mesure en cause, dès lors qu’il s’agit, dans l’un et l’autre cas, de contribuables dont la situation fiscale est revue en raison d’une action judiciaire faisant apparaître que des revenus imposables n’ont pas été déclarés au cours d’une des cinq années qui précèdent celle de l’intentement de l’action.

La différence de traitement repose certes sur un critère de distinction objectif, à savoir le fait que l’action judiciaire fait ou non l’objet d’une décision qui n’est plus susceptible d’opposition ou de recours.

Il reste à voir si ce critère est pertinent au regard de l’objectif de la mesure.

En l’occurrence, l’adoption de l’article 358 visait à combattre la fraude fiscale.

Eu égard à cet objectif, il est certes pertinent selon la Cour constitutionnelle que le délai ultime pour établir l’impôt ou le supplément d’impôt ne commence à courir qu’à l’issue de l’action judiciaire, puisque l’existence de revenus imposables non déclarés peut apparaître jusqu’au terme de celle-ci.

Cependant, la Cour constitutionnelle souligne avec raison que l’article 358 produit des effets disproportionnés, dans la mesure où le contribuable dont la situation fiscale est revue en raison d’une action judiciaire qui fait l’objet d’un classement sans suite reste indéfiniment dans l’incertitude, puisque le délai exceptionnel d’imposition ne prend jamais cours à son égard.

La Cour décide dès lors à bon droit que l’article 358, § 1er, 3°, et § 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.