De constructies die op een splitsing tussen het vruchtgebruik en de naakte eigendom van een gebouw liggen, zijn sinds vele jaren het mikpunt van de fiscus. Over het algemeen valt de fiscus de waardering aan van het vruchtgebruik of de werken die voor rekening van de vruchtgebruiker tijdens de duur van het vruchtgebruik worden uitgevoerd terwijl deze door de naakte eigenaar moesten gedragen worden. In dat geval heeft de fiscus de neiging om de werken te belasten die kosteloos overgaan naar de eigenaar op het einde van het vruchtgebruik (terwijl er tussen de gewone marktspelers een vergoeding zou aangerekend worden) onder vorm van ofwel een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap-vruchtgebruiker, ofwel als voordeel van alle aard in hoofde van de naakte eigenaar.

Het is dit administratief standpunt dat aanleiding heeft gegeven tot het geschil dat voor het Hof van Beroep van Brussel aanhangig werd gemaakt en waarvan de feiten als volgt kunnen samengevat worden: een koppel heeft het vruchtgebruik van een woonhuis voor een periode van negen jaar overgedragen aan een vennootschap. De vennootschap heeft tijdens de periode van het vruchtgebruik werken uitgevoerd voor een bedrag van 41.055,48 €. Op het einde van het vruchtgebruik beslist de fiscus om de vennootschap te belasten op een abnormaal of goedgunstig voordeel dat overeenkomt met de waarde van de werken die door de vennootschap-vruchtgebruiker aan het gebouw werden uitgevoerd aangezien er aan haar geen enkele vergoeding werd betaald op het einde van het vruchtgebruik voor de uitgevoerde werken.

In haar verdediging riep de vennootschap het feit in dat haar geen enkele vergoeding verschuldigd was aangezien de werken die tijdens het vruchtgebruik werden uitgevoerd “verbeteringswerken” waren. De vennootschap steunde haar verdediging op artikel 599, paragraaf 2 BW dat zegt dat “De vruchtgebruiker, bij het eindigen van het vruchtgebruik, geen vergoeding mag vorderen voor verbeteringen die hij zou beweren te hebben aangebracht, al mocht de waarde van de zaak hierdoor zijn vermeerderd”.

Deze bepaling steunt op het feit dat de voordelen die de vruchtgebruiker haalt uit de verbeteringswerken veronderstelt worden de kost van deze werken te compenseren¹. Volgens de rechtsleer wordt met verbeteringswerken de werken bedoeld waarvan de kost niet hoger is dan de inkomsten van het vruchtgebruik². Het ontbreken van vergoeding van de vruchtgebruiker voor de verbeteringswerken die hij uitgevoerd heeft, vloeit voort uit het feit dat deze werken door de vruchtgebruiker werden uitgevoerd om zijn eigen comfort te vergroten en hij er gedurende de volledige duur van het vruchtgebruik heeft kunnen van genieten³.

In dit geval riep de vennootschap-vruchtgebruiker het argument in dat de waarde van de werken (41.055,48 €) lager was dan de inkomsten van het vruchtgebruik (volgens haar geraamd op 80.317,44 €) zodat deze werken gekwalificeerd dienden te worden als « verbeteringswerken » in de zin van artikel 599, paragraaf 2 BW waarvoor geen enkele vergoeding verschuldigd is.

Het Hof van Beroep heeft deze stelling gevolgd krachtens een redenering die zonder voorbehoud moet goedgekeurd worden:

« Volgens artikel 26, paragraaf 1 van het WIB1992, ” (…) Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger”. De BVBA 'FC' heeft op het einde van het vruchtgebruik geen abnormaal en goedgunstig voordeel verleent aan de naakte eigenaars van het gebouw dat overeenkomt met de waarde van de werken die tijdens het vruchtgebruik door de vennootschap werden uitgevoerd en waarvan zij eigenaar zijn geworden zonder vergoeding. Deze werken bestaan inderdaad uit verbeteringswerken waarvoor geen enkele vergoeding verschuldigd was aan de vruchtgebruiker conform artikel 599, paragraaf 2, van het WIB 1992. Het ontbreken van een vergoeding voor de BVBA ‘FC’ voor de uitvoering van die werken op het einde van het vruchtgebruik kan geen abnormaal of goedgunstig voordeel inhouden, aangezien deze situatie voortkomt uit het effect van de wet”.⁴

De vraag rond het al dan niet bestaan van een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap hing in dit geval enkel af van de burgerrechtelijke kwalificatie die aan de uitgevoerde werken werd gegeven. Enkel een onderbouwde analyse naar burgerlijk recht kon het Hof leiden naar de conclusie dat geen enkele vergoeding verschuldigd was voor de uitgevoerde werken omdat het ging over verbeteringswerken in de zin van artikel 599, paragraaf 2 BW. Indien het Hof deze kwalificatie niet had weerhouden, zou een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap-vruchtgebruiker kunnen belast geworden zijn.

¹Cass., 27 januari 1887, Pas., 1887, I, 56.

²J. Hansenne, « Les biens », T. Il, édition Collection scientifique de la Faculté de droit de Liège, 1996, p. 1040-1041.

³P.F. Coppens, « Développements récents en matière d'utilisation des constructions usufruit à des fins fiscales », J.T., 12/2007.

⁴Hof van Beroep van Brussel, 12 september 2017, Rol nr. 2015/AF/88.

Les montages qui reposent sur un démembrement entre l’usufruit et la nue-propriété d’un immeuble sont dans la ligne de mire du fisc depuis plusieurs années. Celui-ci s’attaque généralement à la valorisation de l’usufruit ou aux travaux réalisés aux frais de l’usufruitier durant la durée de l’usufruit alors que ceux-ci incombaient au nu-propriétaire. Dans ce cas de figure, le fisc a tendance à vouloir taxer les travaux qui reviennent gratuitement au propriétaire à la fin de l’usufruit (alors qu’entre acteurs de marché ordinaires, une indemnité serait portée en compte) soit en tant qu’avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société usufruitière, soit en tant qu’avantage de toute nature dans le chef du nu-propriétaire.

C’est cette position administrative qui a donné lieu au litige porté devant la Cour d’appel de Bruxelles, dont les faits peuvent être résumés comme suit : un couple a cédé l’usufruit d’une maison d’habitation à une société pour une durée de neuf ans. Des travaux ont été réalisés par la société en cours d’usufruit pour un montant de 41.055,48 €. A l’expiration de l’usufruit, le fisc décide d’imposer la société sur un avantage anormal ou bénévole correspondant à la valeur des travaux apportés à l’immeuble par la société usufruitière dès lors qu’aucune indemnité ne lui avait été payée en fin d’usufruit en contrepartie des travaux réalisés.

Pour sa défense, la société faisait valoir qu’aucune indemnité ne lui était due dès lors que les travaux réalisés en cours d’usufruit constituaient des « travaux d’amélioration ». La société fondait son argumentation sur l’article 599, al.2, C.civ aux termes duquel « l'usufruitier ne peut, à la cessation de l'usufruit, réclamer aucune indemnité pour les améliorations qu'il prétendrait avoir faites, encore que la valeur de la chose en fût augmentée ».

Cette disposition se fonde sur le fait que les avantages retirés par l'usufruitier des travaux d'amélioration sont censés compenser le coût de ces travaux ¹. Selon la doctrine, les travaux d'amélioration visent les travaux dont le coût n'excède pas les revenus de l'usufruit ² . L’absence d'indemnisation de l'usufruitier pour les travaux d'amélioration qu'il a réalisés résulte du fait que ces travaux ont été faits par l'usufruitier pour augmenter son propre confort et qu'il en a jouit pendant toute la durée de l'usufruit³.

En l’espèce, la société usufruitière faisait valoir que la valeur de travaux (41.055,48 €) était inférieure aux revenus de l'usufruit (évalué selon elle à 80.317,44 €) de sorte que ces travaux devaient être qualifiés de « travaux d’amélioration » au sens de l’article 599, al.2, C.civ pour lesquels aucune indemnité n’est due.

La Cour d’appel a suivi cette thèse aux termes d’un raisonnement qu’il convient d’approuver sans réserve :

« D'après l'article 26, alinéa 1er, du CIR1992, « (...) lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ». La SPRL 'FC' n'a pas accordé un avantage anormal et bénévole aux nu-propriétaires de l'immeuble à l'expiration du droit d'usufruit qui correspond à la valeur des travaux réalisés par la société en cours d'usufruit et dont ils sont devenus propriétaires sans indemnité. Ces travaux constituent en effet des travaux d'amélioration pour lesquels aucune indemnité n'est due à l'usufruitier conformément à l'article 599, alinéa 2, du CIR 1992. L'absence d'indemnité pour la SPRL 'FC' en contrepartie de la réalisation de ces travaux, à l'expiration de l'usufruit, ne peut constituer un avantage anormal ou bénévole, dès lors que cette situation résulte de l'effet de la loi ⁴» .

La question de l’existence ou non d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société dépendait, en l’espèce, uniquement de la qualification civile attribuée aux travaux réalisés. Seule une analyse fondée au regard du droit civil pouvait conduire la Cour à la conclusion qu’aucune indemnité n’était due en contrepartie des travaux réalisés en raison du fait qu’il s’agissait de travaux d’amélioration au sens de l’article 599, al.2, C.civ. Si la Cour n’avait pas retenu cette qualification, un avantage anormal ou bénévole aurait pu être taxé dans le chef de la société usufruitière.

¹Cass., 27 janvier 1887, Pas., 1887, I, 56.

²J. Hansenne, « Les biens », T. Il, édition Collection scientifique de la Faculté de droit de Liège, 1996, p. 1040-1041.

³P.F. Coppens, « Développements récents en matière d'utilisation des constructions usufruit à des fins fiscales », J.T., 12/2007.

⁴Cour d'appel de Bruxelles, 12 septembre 2017, Rôle n° 2015/AF/88.