Wij hebben het al meerdere keren gehad over de kwestie van de afzonderlijke aanslag van 309 % van toepassing op de “geheime commissielonen”.
In deze materie volgen de administratieve richtlijnen elkaar op onafzienbare wijze op. De richtlijn van 1 december 2010 die werkelijk een stokje stak voor de administratieve toleranties die tot dan van toepassing waren, wordt aangevuld met een nieuw addendum van 20 juli 2012.
De laatste circulaire komt neer op een zeer restrictieve interpretatie van de gevallen waarin de ambtenaren nog kunnen afzien van de toepassing van de afzonderlijke aanslag, onder de vorm van een administratieve tolerantie.
Laten wij eerst in herinnering brengen dat het er ons helemaal niet om te doen is om de toepassing van een administratieve tolerantie te eisen die in strijd zou zijn met de wet.
De wettelijke mogelijkheid die de administratie heeft om over te gaan tot de bestraffing van een zelfs te goeder trouw zijnde belastingplichtige die bewust of niet heeft nagelaten om de formaliteiten na te leven van de fiscale fiches en de samenvattende opgaven voor wat betreft de betaling van de vergoedingen, leidt tot één van de zwaarste sancties uit het fiscaal recht. De wet mag zelfs worden toegepast wanneer de Schatkist geen financieel nadeel heeft geleden. Dit gebrek aan een nadeel is niet noodzakelijk een criterium dat uitnodigt tot tolerantie.
De wet bestaat en men moet ze dus toepassen op een wijze die verenigbaar is met de wettekst.
De administratieve toleranties worden dus niet geacht te bestaan, ten minste zolang wij ons bevinden in het toepassingsgebied van het fiscaal recht.
Maar de afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen is een sanctie die zo zwaar is dat zij een strafrechtelijk karakter kan hebben. In dat geval kunnen de beginselen met betrekking tot de handhaving van het strafrecht worden toegepast. Meer in het bijzonder de mogelijkheid voor de rechter om de straf te verminderen indien er bijzondere omstandigheden bestaan - met name de goede trouw van de belastingplichtige – die leiden tot de onevenredigheid van de sanctie ten aanzien van de overtreding.
Het is in dat opzicht dat de administratieve toleranties ons interesseren: niet om een vervalste toepassing van de fiscale wet te vorderen, maar om als tegenwicht te dienen voor de soms kortzichtige toepassing van de afzonderlijke aanslag. Met name wanneer de omstandigheden eigen aan de zaak in kwestie aantonen dat de sanctie buiten proportie is.
In het verleden heeft de administratie zelf de strengheid van de wettekst ingezien. Door die tekst als drukkingsmiddel te gebruiken, is zij erin geslaagd om vele fiscale akkoorden af te sluiten over feitenkwesties die zich stellen wanneer de administratie van plan is om de afzonderlijke aanslag toe te passen.
In de overgrote meerderheid van de gevallen waarin de belastingplichtige te goeder trouw was, en in het bijzonder wanneer de Schatkist geen financieel nadeel leed, paste de administratie niet het wettelijk vermoeden toe van het bestaan van geheime commissielonen wanneer in fine een akkoord werd gesloten met de belastingplichtige.
De gestrengheid van de wet heeft dus geleid tot afwijkingen (soms zeker in het voordeel van de belastingplichtige) waarbij de administratie van een quasi-discretionaire bevoegdheid genoot voor wat betreft de toepassing van een wettelijke norm. Dat kan echter niet worden toegelaten: indien de toepassingsvoorwaarden van een wettelijke bepaling vervuld zijn, moet die worden toegepast en niet worden overgelaten aan de beoordeling van de administratie. Ook in die zin is de correcte toepassing van de wet een garantie voor de rechtszekerheid in hoofde van de belastingplichtigen.
Geleidelijk aan werd deze administratieve tolerantie ingeperkt door de richtlijnen, zonder echter de strengheid van het wettelijk systeem te herzien, integendeel. De administratie heeft nooit onder stoelen of banken gestoken dat zij wenst dat de wetgever het toepassingsgebied van het stelsel van de afzonderlijke aanslag uitbreidt, zoals hij al heeft gedaan in 2007.
Op 23 december 2011 heeft één van de richtlijnen die de vraag behandelde een permanente administratieve tolerantie ingevoerd. Men past de afzonderlijke aanslag niet toe bij de belastingplichtige die te goeder trouw is en die iets uit het oog zou hebben verloren of een fout zou hebben begaan, indien de niet-aangifte een uitzonderlijk karakter heeft, of indien de fout van de belastingplichtige onbelangrijk is, meer bepaald in vergelijking met dat van de andere fiscale verplichtingen waaraan hij wel heeft voldaan.
De nieuwe richtlijn komt echter terug op deze tolerantie voor wat betreft de aangifte van de forfaitair geraamde voordelen van alle aard door deze voorwaarden cumulatief te maken in plaats van alternatief. Vanaf heden zal de niet-aangifte van forfaitaire voordelen moeten voortvloeien uit een rekenfout die te goeder trouw werd begaan, uitzonderlijk is, een gering bedrag vertegenwoordigd en – merk op dat vooral hier de gestrengheid van de laatste richtlijn tot uiting komt- de genieter van het voordeel (dus de werknemer of de bestuurder) tot een spontane rechtzetting van zijn fiscale toestand zal moeten zijn overgegaan.
De administratieve tolerantie zou dus aan de vennootschap die nalaat een forfaitair geraamd voordeel van alle aard aan te geven, kunnen worden geweigerd. Zelfs indien zij volledig te goeder trouw is en de fout geheel uitzonderlijk is, omdat de begunstigde van dit voordeel – bijvoorbeeld een werknemer met wie de vennootschap in slechte verstandhouding gebroken heeft – zou weigeren om spontaan de inning van dat voordeel aan te geven aan de fiscus.
Deze circulaire doet de toepassing van de administratieve tolerantie (die leidt tot een vermindering van de sanctie voorzien door het Wetboek die een strafrechtelijke aard kan hebben) afhangen van de houding van een derde waarmee de vennootschap, a priori, geen enkele band meer zou kunnen hebben op het moment van de controle en de invordering.
Deze voorwaarde is nog onbegrijpelijker gezien de administratie over alle mogelijke middelen beschikt om de situatie van die belastingplichtige te wijzigen en over te gaan tot een heffing in diens hoofde.
Door deze praktijk creëert de administratie, zonder wettelijke toelating, een vorm van fiscale solidariteit – in de juridische zin van het woord – tussen de schuldenaar en de begunstigde van de vergoeding in verhouding tot de te betalen belastingen op deze vergoeding (Die belastingen zijn natuurlijk ten laste van de begunstigde van de vergoeding en niet van de schuldenaar, zelfs indien in de praktijk de schuldenaar deze belasting voorschiet. De bedrijfsvoorheffing wordt immers ingehouden op de vergoeding zodat de schuldenaar zo eigenlijk optreedt als bewaker van de belangen van de Staat).
Een dergelijke solidariteit voor de betaling van de belasting van een derde bestaat op fiscaal vlak. Denk maar aan notarissen die bij het verlijden van een akte instaan voor de betaling van de registratierechten, de overnemer van een handelszaak die instaat voor de fiscale schulden van de overdrager of nog de solidariteit tussen echtgenoten of samenwonenden voor de fiscale schulden van elk.
Het type van solidariteit dat we hier zien, komt echter niet voort uit de wet en wordt door haar niet toegelaten.
Artikel 219 van het Wetboek voorziet deze keer op expliciete wijze dat de aanslag niet van toepassing is indien de belastingplichtige, schuldenaar van de vergoeding, aantoont dat het bedrag van die vergoeding begrepen is in een door de begunstigde binnen de wettelijke termijnen ingediende aangifte.
In het laatste lid van dit artikel is er geen sprake van om de afwezigheid van de toepassing van de afzonderlijke aanslag te “verbinden” met het feit dat de belasting in fine werkelijk werd betaald door de begunstigde van de vergoeding. Dat wordt echter in nauwelijks verhulde termen ingeroepen in het kader van de laatste richtlijn.
Deze manier van wetten maken, met name door dergelijk strenge normen uit te vaardigen dat zelfs de administratie eraan denkt om ze te verzachten, is zeer verontrustend. Het tast de rechtszekerheid aan die elke belastingplichtige gerechtigd is te verwachten, niet enkel van de administratie maar ook van de wetgever.
Men dient daarentegen te pleiten voor het herschrijven van artikel 219 zodat het niet meer nodig is om, naar de goede wil van de administratie, toleranties toe te kennen aan enkele belastingplichtigen. Een alternatief is dat deze afzonderlijke aanslag uitdrukkelijk overhelt naar het toepassingsgebied van de strafrechtelijke bepalingen van het Wetboek. Dat zal toelaten – deze keer op wettelijke wijze – om geval per geval te evalueren, in functie van de concrete situatie van elke betrokken belastingplichtige, en wat de sanctie moet zijn die wordt toegepast op de begane overtreding.