Le mécanisme du remploi a été introduit dans le Code des impôts sur les revenus par une loi de 1989, entrée en vigueur en 1990.

Le bénéfice de ce mécanisme, prévu par l’article 47 du Code, est susceptible d’être invoqué par tout contribuable soumis à l’impôt des sociétés, qui aura réalisé une plus-value suite à l’aliénation volontaire ou forcée d’une immobilisation corporelle ou incorporelle, reprise à l’actif de la société depuis au moins 5 ans.

Dans ce cas, la société aura la faculté d’éviter l’imposition de l’intégralité de la plus-value (considérée comme un produit exceptionnel, imposable en tant que bénéfice) en une fois, et d’opter pour la taxation différée de celle-ci, échelonnée sur la durée des amortissements admis sur les biens acquis en remploi.

Pour ce faire, la société devra remployer l’intégralité du produit de l’aliénation en immobilisations incorporelles ou corporelles, utilisées en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle ; exceptionnellement, lorsque le remploi d’une plus-value volontaire portera sur un immeuble bâti, un navire ou un aéronef, le délai sera porté à 5 ans.

Le mécanisme du remploi présente un intérêt évident, dans la mesure où il permet la taxation étalée du bénéfice réalisé suite à la réalisation d’une plus-value, et ce sur une durée plus ou moins longue, plutôt qu’en une seule fois.

L’article 47 du Code fut ainsi appliqué pendant plus de 20 ans, jusqu’au moment où, suite à la réception en avril 2011 d’un Avis motivé adressée à la Belgique par la Commission Européenne, le législateur belge fut bien obligé de constater, et de réparer, l’atteinte latente que cette disposition portait aux libertés d'établissement, de libre prestation des services et de libre circulation des capitaux, ainsi qu’à certaines dispositions de Accord sur l'Espace Economique Européen.

En effet, le bénéfice de l’article 47 n’était alloué que si l’immobilisation faisant l’objet du remploi était utilisée en Belgique (par exemple, dans le cas d’un remploi portant sur un immeuble, - cas le plus courant - celui-ci devait donc être situé en Belgique).

L’article 47, §2 du Code a ainsi été modifié par une loi du 7 novembre 2011 portant des dispositions fiscales et diverses, et prévoit désormais qu’il peut porter sur des immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilisées dans un Etat membre de l’Espace économique européen.

L’illégalité au droit européen a ainsi été réparée mais, d’emblée, un premier problème a été décelé : comme la loi nouvelle ne s‘applique qu’aux plus-values réalisées à partir de l’année civile 2011, les contribuables qui ont réalisé des plus-values avant 2011 et dont le délai pour remployer n’avait pas expiré au moment de l’entrée en vigueur de la loi nouvelle, sont toujours privés de la faculté de remployer ailleurs qu’en Belgique.

L’examen attentif du texte révèle un second problème, susceptible d’affecter la situation des sociétés qui seront en droit d’invoquer la loi nouvelle.

Considérons, aux fins d’illustrer notre propos, le cas d’une société qui, après avoir réalisé une plus-value, en procédera au remploi en faisant l’acquisition, par exemple, d’un immeuble de bureaux sis dans l’Espace Economique Européen ; pour les besoins, de notre exemple, cet immeuble sera présumé fiscalement amortissable.

Quel sort sera réservé à la plus-value initialement réalisée ?

Nous rappellerons qu’en application des dispositions habituellement contenues dans les différentes conventions préventives de double imposition conclues par la Belgique, les bénéfices d'une entreprise belge réalisés à l’étranger sont, en principe, imposables en Belgique. Dans cette hypothèse, l’immeuble, sera amorti normalement et la plus-value réalisée sera imposée au rythme de ces amortissements (par exemple, sauf accord spécial avec l’administration fiscale, un immeuble de bureaux sera amorti en 33 ans, de sorte que la plus-value sera imposée chaque année à concurrence de 1/33ème). La mise en œuvre du mécanisme de remploi sera dans ce cas aisée.

Cependant, dans certains cas, les bénéfices de notre société belge seront imposés à l’étranger.

Il en ira ainsi si la société exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable y situé, c’est-à-dire si elle y dispose d’une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle elle exerce tout ou partie de son activité (par exemple : un siège de direction, une succursale, une usine, un bureau, etc.).

Dans cette hypothèse, les bénéfices attribuables à l’établissement stable seront imposables dans l’état où est situé l’établissement stable.

Dans la mesure où la société devra payer un impôt sur les bénéfices en raison de son installation dans cet autre Etat, elle sera amenée, pour diminuer son bénéfice imposable, à amortir l’immeuble ; corrélativement, l’immeuble ne sera pas amorti en Belgique.

C’est dans ce cas de figure précis qu’un problème, important nous semble-t-il, se posera.

En effet, par le fait de la réalisation du remploi, la plus-value réalisée ne sera pas immédiatement taxée en Belgique en son intégralité.

Suivant l’article 47du Code, elle devra néanmoins l’être de manière échelonnée sur la durée des amortissements admis sur les biens acquis en remploi.

Or, dans le cas d’espèce examiné, il n’y aura pas d’amortissements admis, à tout le moins pas en Belgique.

De quelle manière cette plus-value pourrait-elle taxée, en l’absence de texte légal susceptible de s’appliquer dans pareil cas ?

Dans l’état actuel des choses, cette taxation apparaît légalement impossible puisqu’en l’absence d’amortissements admis en Belgique, il sera impossible de déterminer la base imposable.

En effet, celle-ci consiste normalement en une fraction de la plus-value, dont le dénominateur est le nombre d’années pendant lesquels l’amortissement du bien aura lieu ; or, à défaut d’amortissement, le dénominateur ne pourra être que 0...

Concrètement, la plus-value ne pourra être taxée en Belgique et, concomitamment, le bien sera amorti à l’étranger.

Il s’agit ici d’un cas, à notre connaissance, unique en droit fiscal belge où, alors que la matière imposable est clairement déterminée par une loi, la taxation apparaît, a priori, impossible en raison du fait que le taxateur ne sera pas en mesure, à défaut de texte légal pertinent, de déterminer la base imposable.

Gageons que la réaction de l’administration ne va pas tarder, à moins naturellement que certains contribuables audacieux ne se montrent plus rapides…

Het mechanisme van herbelegging werd in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen ingevoerd door een wet van 1989 die in 1990 van kracht is geworden.

Het voordeel van dat mechanisme kan, op grond van artikel 47 van het Wetboek, door elke aan de vennootschapsbelastingen onderworpen belastingplichtige ingeroepen worden, die een meerwaarde zal gerealiseerd hebben na de vrijwillige of gedwongen vervreemding van een materiële of immateriële vast activa die sinds ten minste 5 jaar in de balans van de onderneming is opgenomen.

In dat geval zal de onderneming de mogelijkheid hebben om de belasting in één keer op de integraliteit van de meerwaarde (dat beschouwd wordt als een uitzonderlijk product dat als winst belastbaar is) te vermijden, en te opteren voor de uitgestelde belasting ervan, verspreid over de periode van de toegestane afschrijvingen op de goederen verkregen door herbelegging.

Om dit te doen, zal de onderneming de totaliteit van het product van vervreemding moeten herbeleggen in immateriële of materiële vaste activa die in België gebruikt worden voor de uitoefening van de professionele activiteit; uitzonderlijk zal de termijn op 5 jaar worden gebracht, wanneer de herbelegging van een vrijwillige meerwaarde betrekking heeft op een gebouwd onroerend goed, vaartuig of luchtvaartuig.

Het mechanisme van herbelegging houdt een evident voordeel in, voor zover dat het de gespreide belasting toelaat van de winst die gerealiseerd wordt ten gevolge de realisatie van een meerwaarde, en dit op een min of meer lange periode, eerder dan in één keer.

Artikel 47 van het Wetboek werd zo gedurende meer dan 20 jaar toegepast tot op het ogenblik dat de Belgische wetgever, ten gevolge het ontvangen van een gemotiveerd Advies van de Europese Commissie gericht aan België, gedwongen werd om de latente schending die deze bepaling pleegde op de vrijheden van vestiging, de vrije dienstverlening en het vrij verkeer van kapitalen, alsook op zekere bepalingen van het Akkoord op de Europese Economische Ruimte, vast te stellen en te herstellen. Het voordeel van artikel 47 werd inderdaad pas toegekend als de vaste activa die het voorwerp uitmaakt van de herbelegging, gebruikt werd in België (bijvoorbeeld, in het geval van een herbelegging met betrekking op een gebouw, - in het meeste geval – moest deze dus gevestigd zijn in België).

Artikel 47, §2 van het Wetboek werd op die manier aangepast door een wet van 7 november 2011 houdende fiscale en diverse bepalingen en voorziet toch dat hij op afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in een Lidstaat van de Europese Economische Ruimte gebruikt worden, kan betrekking hebben.

De illegaliteit van het Europese recht werd op die manier hersteld, maar meteen al werd een eerste probleem ontdekt: aangezien de nieuwe wet enkel van toepassing is op de meerwaarde die gerealiseerd wordt vanaf het kalenderjaar 2011, worden de belastingplichtigen die meerwaarde hebben gerealiseerd vóór 2011 en waarvan de periode voor herbelegging dus niet voorbij was op het ogenblik van het van kracht worden van de nieuwe wet, altijd de mogelijkheid ontzegd om elders dan in België te herbeleggen.

De nauwgezette controle van de tekst ontsluiert een tweede probleem dat de situatie van ondernemingen die recht hebben om de nieuwe wet in te roepen, kan aantasten.

Laat ons, teneinde ons voorstel te illustreren, het geval van een onderneming nemen, die, na het realiseren van een meerwaarde, tot herbelegging overging door een aankoop te doen, bijvoorbeeld van een kantoorgebouw die gevestigd is in de Europese Economische Ruimte; ten behoeve van ons voorbeeld, zal dit gebouw geacht worden fiscaal afschrijfbaar te zijn.

Welk lot zal de meerwaarde die eerst gerealiseerd werd, beschoren zijn?

We zullen eraan herinneren dat, met de toepassing van de bepalingen die normaalgezien in de verschillende overeenkomsten die door België afgesloten worden ter preventie van de dubbele belasting, opgenomen zijn, de winsten die een Belgisch bedrijf in het buitenland gerealiseerd heeft, in principe belastbaar zijn in België. In die hypothese zal het gebouw op normale wijze afgeschreven worden en de gerealiseerde meerwaarde zal belast worden volgens het ritme van haar afschrijvingen (bijvoorbeeld, tenzij met een bijzonder akkoord van de fiscale administratie, zal een gebouw afgeschreven zijn op 33 jaar, zodat de meerwaarde elk jaar belastbaar zal zijn tegen 1/33e). De toepassing van het mechanisme van herbelegging zal in dit geval gemakkelijk zijn.

In bepaalde gevallen zullen de winsten van onze Belgische onderneming echter in het buitenland belast worden.

Dit is het geval wanneer de onderneming haar activiteiten uitoefent in de andere Staat via een vaste inrichting die daar gevestigd is, dit wil zeggen wanneer zij daar beschikt over een vaste vestiging via dewelke zij haar volledige activiteit of een gedeelte ervan uitoefent (bijvoorbeeld: een hoofdzetel, een filiaal, een fabriek, een bureau, enz.).

In die hypothese zullen de winsten die toegekend kunnen worden aan de vaste inrichting belastbaar zijn in de staat waar de vaste inrichting gevestigd is.

Voor zover dat de onderneming een belasting op de winsten zal moeten betalen omdat ze een vestiging heeft in die andere Staat, zal zij ertoe gebracht worden om het gebouw af te schrijven, om haar belastbare winst te doen dalen; correlatief zal het gebouw niet in België afgeschreven worden.

Het is juist in dat geval dat een volgens ons belangrijk probleem zich stelt.

Door het feit van de realisatie van de herbelegging, zal de gerealiseerde meerwaarde inderdaad niet onmiddellijk in haar geheel in België belast worden.

Volgens artikel 47 van de Wet zal zij dit echter wel trapsgewijs zijn gedurende de periode van de toegestane afschrijvingen op de goederen verkregen bij wijze van herbelegging.

Welnu, in het geval van de onderzochte zaak zullen er geen toegestane afschrijvingen zijn, zeker niet in België.

Op welke manier zou deze meerwaarde kunnen belast worden, indien er geen wettekst is die in dergelijk geval van toepassing zou kunnen zijn?

In de huidige stand van zaken, lijkt deze belasting wettelijk onmogelijk aangezien het onmogelijk zal zijn om de belastbare basis te bepalen als er geen toegestane afschrijvingen in België zijn.

Die bestaat inderdaad normaalgezien uit een fractie van de meerwaarde waarvan de noemer het aantal jaren is tijdens dewelke de afschrijving van het goed zal plaatsvinden; welnu, bij gebrek aan afschrijving, zal de noemer slechts 0 kunnen zijn…

Concreet zal de meerwaarde niet kunnen belast worden in België en bijkomend zal het goed in het buitenland afgeschreven worden.

Het betreft hier een geval dat naar onze mening uniek is in het Belgische fiscale recht waar, terwijl de belastbare materie duidelijk bepaald is in een wet, de belasting a priori onmogelijk lijkt omwille van het feit dat de belaster niet in de mogelijkheid zal verkeren om de belastbare basis te bepalen, bij gebrek aan een pertinente wettekst.

Laten we erop gokken dat de reacties van de overheid niet zullen uitblijven, tenzij natuurlijk dat enkele dappere belastingplichtigen sneller van zich laten horen…