Beaucoup de contribuables se sentaient frustrés lorsque l’administration, après avoir pris un engagement envers eux, ou simplement avoir conclu un accord quant à une interprétation de la loi, changeait d’avis, et trompait les attentes, jugées légitimes, qu’ils avaient quant à la manière d’appliquer la loi.

La Cour de cassation avait constaté, en 1992, l’existence d’un principe « de bonne administration », ou encore de « sécurité juridique », suivant lequel l’administration devait tenir compte des espérances légitimes qu’elle avait créées envers un contribuable par son attitude. Cela pouvait s’appliquer soit parce qu’elle avait donné un avis quant à son interprétation de la loi, soit encore parce que, en toute connaissance de cause, elle avait adopté une attitude claire pour un exercice fiscal. Lorsque par la suite, son attitude changeait, les contribuables pouvaient invoquer le principe de bonne administration.

Toutefois, la Cour dut expliquer plus tard, par de nombreux arrêts successifs, que ce principe ne pouvait s’imposer au principe de « légalité ». En d’autres termes, il ne pouvait aboutir à enfreindre la loi. Dès lors, le principe perdait l’essentiel de son importance, puisque, à part le domaine des charges des frais professionnels, où la loi elle-même reconnaît la possibilité d’accords individuels, l’essentiel des matières d’application du principe concerne précisément des cas où la loi finit par primer.

Il y avait une logique à ce raisonnement, puisque le principe de bonne administration était considéré comme un principe général de droit, de niveau égal à la loi, et qui ne pouvait donc primer sur celle-ci.

La jurisprudence a toutefois évolué. On vit la Cour de cassation accepter qu’en matière de TVA, matière régie essentiellement par des directives européennes, le principe général de bonne administration de « droit européen » primait sur celui de la légalité belge, et ce en vertu de la suprématie de règles de droit européen.

Mais, récemment, l’évolution a été plus prometteuse.

Suivant une approche déjà perceptible dans un arrêt de 2016, la Cour de cassation a, dans un arrêt d’avril 2022, décidé qu’on ne pouvait systématiquement faire primer le principe de légalité sur le principe de sécurité juridique.

Il s’agissait d’une matière où il était question d’une donation d’un contrat d’assurance vie. La position de l’administration fiscale fédérale était que les biens donnés quittent définitivement le patrimoine du donateur, et qu’il n’y a plus de stipulation pour autrui permettant d’ajouter les biens au patrimoine du défunt. Lorsque la matière a été régie par Vlabel, l’administration fiscale flamande, celle-ci a modifié le point de vue fédéral sur la question, sans changement de la législation, et elle a refusé de suivre ce point de vue dans un cas individuel antérieur à sa nouvelle position.

C’est dans ce domaine que la Cour de cassation a décidé que le principe de légalité ne pouvait systématiquement primer. Il n’est toutefois pas certain que le principe de sécurité juridique soit lui-même prioritaire par rapport à celui de la légalité. Certains considèrent qu’en réalité la Cour a voulu permettre une « balance des intérêts » entre les deux principes dans les circonstances de chaque cause.

Ce n’est peut-être pas la meilleure manière de résoudre le conflit entre ces deux principes, mais cela laisse au moins un espoir à ceux qui se sentent victimes d’une incohérence dans la manière, dans certains cas, de l’administration d’apprécier une situation.

Veel belastingplichtigen voelden zich gefrustreerd toen de administratie, na een toezegging aan hen te hebben gedaan, of gewoon een overeenkomst te hebben bereikt over een interpretatie van de wet, van gedachten veranderde en hen in hun legitieme verwachtingen over hoe de wet toe te passen, teleurstelde.

In 1992 had het Hof van Cassatie het bestaan vastgesteld van een beginsel van "behoorlijk bestuur" of "rechtszekerheid", volgens hetwelk de administratie rekening moest houden met de legitieme verwachtingen dat zij door haar houding jegens een belastingplichtige had gewekt. Dit kon van toepassing zijn, omdat ze zich had uitgesproken over haar interpretatie van de wet of omdat ze, met volledige kennis van zaken, een duidelijke houding had aangenomen voor een boekjaar. Toen haar houding vervolgens veranderde, konden belastingplichtigen zich beroepen op het beginsel van behoorlijk bestuur.

Het Hof moest echter later, in talrijke opeenvolgende arresten, uitleggen dat dit beginsel geen voorrang kon krijgen op het "legaliteitsbeginsel". Met andere woorden, het kon niet leiden tot het overtreden van de wet. Daardoor heeft het beginsel het grootste deel van zijn belang verloren, aangezien, afgezien van het gebied van de kosten van beroepskosten, waar het recht zelf de mogelijkheid van individuele overeenkomsten erkent, de meeste kwesties voor de toepassing van het beginsel juist betrekking hebben op gevallen waarin het recht uiteindelijk voorrang krijgt.

Er zat logica in deze redenering, aangezien het beginsel van behoorlijk bestuur als een algemeen rechtsbeginsel werd beschouwd, van een niveau gelijk was aan de wet, en dat dus geen voorrang kon hebben op het recht.

De jurisprudentie is echter geëvolueerd. Het Hof van Cassatie aanvaardde dat inzake btw, een materie die hoofdzakelijk door Europese richtlijnen wordt geregeld, het algemene beginsel van behoorlijk bestuur van het "Europees recht" voorrang had op dat van de Belgische wettigheid, op grond van de voorrang van de regels van het Europees recht.

Maar de laatste tijd is de evolutie veelbelovender.

Door een benadering te volgen die al waarneembaar was in een arrest uit 2016, besliste het Hof van Cassatie in een arrest van april 2022 dat het legaliteitsbeginsel niet systematisch voorrang kon krijgen op het rechtszekerheidsbeginsel.

Het ging hier over een schenking van een levensverzekeringscontract. Het standpunt van de federale belastingdienst was dat het geschonken goed het patrimonium van de schenker permanent verlaat en dat er niet langer een bepaling is voor anderen om het onroerend goed toe te voegen aan het patrimonium van de overledene. Toen de zaak werd geregeld door Vlabel, de Vlaamse belastingdienst, veranderde deze laatste de federale visie op de zaak, zonder de wetgeving te wijzigen, en weigerde ze deze mening in een individueel geval te volgen voorafgaand aan haar nieuwe standpunt.

Het was op dit vlak dat het Hof van Cassatie besliste dat het legaliteitsbeginsel niet systematisch voorrang kon krijgen.

Het is echter niet zeker dat het rechtszekerheidsbeginsel zelf voorrang heeft op het legaliteitsbeginsel. Sommigen zijn van mening dat het Hof in werkelijkheid een "belangenafweging" tussen de twee beginselen in de omstandigheden van elk geval wilde toestaan.

Dit is misschien niet de beste manier om het conflict tussen deze twee principes op te lossen, maar het laat op zijn minst hoop voor degenen die het gevoel hebben dat ze het slachtoffer zijn van inconsistentie in de manier waarop de administratie in sommige gevallen een situatie beoordeelt.