La Cour de justice de Luxembourg a rendu en début d’année un arrêt ouvrant la réflexion à propos du respect du délai raisonnable en matière de redressements de TVA.

Le contexte était celui-ci.

Après un premier contrôle fiscal qui s’était terminé sans redressement particulier, une société roumaine s’est vue contrôler à nouveau, à la demande expresse du Parquet qui instruisait un dossier pénal de fraude fiscale à l’égard notamment de plusieurs de ses fournisseurs et de son gérant.

Dans ce cadre, l’administration fiscale a donc régularisé la situation de la société, en lui refusant la déduction de la TVA grevant ses achats auprès des fournisseurs faisant l’objet des investigations pénales.

Le redressement était basé sur la motivation que l’administration soupçonnait raisonnablement qu’une situation artificielle avait été créée pour que la société augmente fictivement ses dépenses et déduise la TVA correspondante, sans qu’il existe d’opérations économiques réelles.

La société a introduit une réclamation mais l’administration estimait qu’il fallait surseoir à son examen dans l’attente de la décision au pénal. La réclamation ne suspendait d’ailleurs pas l’exécution du redressement.

La société s’est pourvue devant la cour d’appel, de manière à obtenir une décision sur le fond de sa réclamation et qu’il soit en tout cas sursis à l’exécution de l’imposition.

Son recours a été rejeté, aux motifs que la surséance à la décision sur la réclamation s’imposait pour éviter le risque de décisions contradictoires, et qu’il n’existait pas d’apparence d’illégalité ou d’imminence d’un dommage justifiant la surséance à l’exécution de l’avis de redressement.

Devant la Cour de cassation, la société faisait valoir que seuls des indices de ce que ses achats avaient pu être fictifs avaient été trouvés, et que la question de leur caractère fictif ou non ne serait tranchée que lors du règlement définitif de l’affaire pénale.

La Cour de cassation s’interrogeait sur l’application du principe de neutralité fiscale (auquel est attaché le droit à déduction de la TVA) lorsque « dans un premier temps, l’autorité fiscale émet un avis d’imposition qui produit des effets immédiats en refusant le droit déduction de la TVA alors qu’elle dispose pas, à ce moment-là, de l’ensemble des éléments objectifs relatifs à l’implication de l’assujetti dans une fraude à la TVA et que, dans un second temps, il est sursis à statuer sur la réclamation introduite contre cet avis jusqu’à ce que des éclaircissements concernant les faits soient apportés dans le cadre d’une instruction pénale qui vise à déterminer l’implication de l’assujetti dans ladite fraude ». Elle posait également la question à la Cour de justice sous l’angle du droit au procès équitable garanti par l’article 47 de la Charte européenne des droits fondamentaux.

La Cour de justice a commencé par reprendre ses enseignements traditionnels, à savoir que le droit à déduction est fondamental en TVA mais qu’il appartient aux autorités et juridictions nationales de le refuser lorsqu’il est établi au vu des éléments objectifs, qu’il est invoqué frauduleusement ou abusivement.

Elle a aussi rappelé que pour elle, il est question de fraude conduisant au refus de la déduction non seulement en cas de fraude commise par l’assujetti lui-même mais également lorsqu’il savait ou aurait dû savoir qu’il participait par son acquisition à une opération impliquée dans une telle fraude.

En l’espèce, la question n’était pas tellement celle de savoir si l’administration roumaine était en droit de refuser le droit à déduction à un assujetti participant à une fraude. Il s’agissait surtout de savoir si elle pouvait maintenir le redressement fiscal non pas sur la base de preuves de fraude, mais sur la base d’indices, encore à confirmer par l’enquête pénale.

Le droit de l’Union est encore très indigent en matière de procédure et il ne prévoit pas de modalités de la preuve en matière de fraude à la TVA. La Cour a donc rappelé que c’est conformément aux règles prévues par le droit national que ces preuves doivent être rapportées, tout en soulignant bien que « le bénéfice du droit à déduction ne saurait (…) être refusé sur le fondement de suppositions ».

Toutefois, cela ne lui ôte pas tout contrôle. Aussi a-t-elle également rappelé qu’il faut vérifier que ces règles nationales ne portent pas atteinte à l’efficacité du droit de l’Union d’une part et qu’elles respectent les droits garantis par ce droit, spécialement par la Charte européenne d’autre part.

Elle avait déjà admis que l’administration fiscale s’appuie sur des preuves obtenues dans le cadre de procédures pénales non clôturées, visant l’assujetti ou des tiers, ou recueillies au cours de procédures administratives connexes auxquelles l’assujetti n’était pas partie. Elle a ajouté à cela que le droit de l’Union ne s’oppose pas non plus à ce que les autorités fiscales sursoient à statuer sur une réclamation dans le cadre d’un rejet du droit à déduction, en vue d’obtenir des éléments objectifs supplémentaires pour établir l’implication de l’assujetti dans la fraude fiscale menant au refus de ce cette déduction.

Mais cette possibilité est loin d’être absolue.

Lorsque, comme en l’espèce où il s’agit du droit à la déduction de la TVA, le droit de l’Union est en jeu, la procédure doit se dérouler dans le respect du droit à une bonne administration.

En d’autres termes, le sursis à statuer sur la réclamation ne peut pas avoir « pour effet de retarder l’issue de cette procédure de réclamation administrative au-delà d’un délai raisonnable ».

Cet arrêt est précieux dans un Etat comme la Belgique où nombre de déclarations de culpabilité par les juridictions pénales ne s’accompagnent pas de condamnations car le délai raisonnable est dépassé. De telles décisions pénales peuvent-elle encore soutenir des redressements fiscaux basés sur le droit de l’Union, entretemps tenus en suspens ?

Françoise BALTUS

Aan het begin van het jaar heeft het Hof van Justitie in Luxemburg een arrest gewezen dat het debat opende over de inachtneming van de redelijke termijn voor btw-navorderingen.

Dit was de context.

Na een eerste belastingcontrole die zonder enige bijzondere aanpassing was geëindigd, werd een Roemeense onderneming opnieuw gecontroleerd, op uitdrukkelijk verzoek van het Parket, dat een strafzaak van belastingontduiking tegen verschillende van haar leveranciers en haar manager behandelde.

In die context heeft de belastingadministratie de situatie van het bedrijf dus geregulariseerd door te weigeren btw af te trekken op haar aankopen bij leveranciers die aan een strafrechtelijk onderzoek onderworpen zijn.

De navordering was gebaseerd op de motivering dat de administratie redelijkerwijs vermoedde dat er een kunstmatige situatie was ontstaan voor het bedrijf om haar kosten fictief te verhogen en de overeenkomstige btw af te trekken, zonder dat er sprake was van reële economische transacties.

Het bedrijf diende bezwaar in, maar de administratie vond dat het onderzoek moest worden uitgesteld in afwachting van de strafrechtelijke beslissing. Bovendien schortte het bezwaar de uitvoering van de navordering niet op.

Het bedrijf ging in beroep bij het Hof van Beroep om een beslissing ten gronde te verkrijgen en in elk geval de uitvoering van de belasting op te schorten.

Zijn beroep werd verworpen op grond dat de schorsing van de beslissing op het bezwaar noodzakelijk was om het risico van tegenstrijdige beslissingen te vermijden en dat er geen schijn van onwettigheid of dreigende schade bestond die de opschorting van de uitvoering van het bericht van navordering rechtvaardigde.

Voor het Hof van Cassatie voerde het bedrijf aan dat enkel bewijs was gevonden dat haar aankopen mogelijk fictief waren, en dat de vraag of ze al dan niet fictief waren, pas zou worden beslist wanneer de strafzaak definitief was beslecht.

Het Hof van Cassatie betwistte de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit (waaraan het recht op btw-aftrek is verbonden) wanneer "de belastingdienst aanvankelijk een belastingaanslag uitvaardigt die onmiddellijke gevolgen heeft door het recht op btw-aftrek te weigeren wanneer zij op dat moment niet over alle objectieve elementen beschikt die verband houden met de betrokkenheid van de belastingplichtige bij btw-fraude en dat, in een tweede stap, de beslissing op het tegen dat advies ingediende bezwaar wordt geschorst totdat de feiten zijn opgehelderd in het kader van een strafrechtelijk onderzoek dat tot doel heeft de betrokkenheid van de belastingplichtige bij die fraude vast te stellen.". De vraag werd ook gesteld aan het Hof van Justitie vanuit het oogpunt van het recht op een eerlijk proces dat wordt gewaarborgd door artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.

Het Hof van Justitie is begonnen met het herhalen van haar traditionele opvattingen, namelijk dat het recht op aftrek fundamenteel is voor de BTW, maar dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties is om het te weigeren wanneer het wordt gevestigd in het licht van objectieve factoren, ongeacht of het frauduleus of onrechtmatig wordt ingeroepen.

Ze heeft er ook op gewezen dat er volgens haar sprake is van fraude die tot weigering van de aftrek leidde, niet alleen in het geval van fraude door de belastingplichtige zelf, maar ook wanneer hij wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die met dergelijke fraude verband hield.

In casu ging het niet zozeer om de vraag of de Roemeense overheid gerechtigd was het recht op aftrek te weigeren aan een belastingplichtige die betrokken was bij fraude. De belangrijkste vraag was of ze de belastingaftrek niet kon handhaven op basis van bewijs van fraude, maar op basis van bewijsmateriaal, dat nog moet bevestigd worden via het strafrechtelijk onderzoek.

Het EU-recht is nog steeds zeer procedureel pover en voorziet niet in de bewijsmodaliteiten met betrekking tot btw-fraude. Het Hof herinnerde er derhalve aan dat dit bewijs overeenkomstig de regels van het nationale recht moet worden aangevoerd, waarbij het benadrukte dat "het voordeel van het recht op aftrek niet [...] worden geweigerd op basis van veronderstellingen".

Dit neemt echter niet alle controle weg. Ze herinnerde er ook aan dat moet worden nagegaan of deze nationale regels geen afbreuk doen aan de nuttige werking van het recht van de Unie enerzijds en dat zij de door dat recht, met name door het Europees Handvest, gewaarborgde rechten eerbiedigen anderzijds.

Ze had reeds aanvaard dat de belastingdienst zich had gebaseerd op bewijsmateriaal dat was verkregen in het kader van een niet-afgesloten strafprocedure tegen de belastingplichtige of derden, of dat verzameld was in het kader van daarmee verband houdende administratieve procedures waarbij de belastingplichtige geen partij was. Ze verzet zich er evenmin tegen dat de belastingdienst een vordering in het kader van een afwijzing van het recht op aftrek aanhoudt om aanvullende objectieve gegevens te verkrijgen waaruit blijkt dat de belastingplichtige betrokken is bij de belastingfraude die tot de weigering van die aftrek heeft geleid.

Maar deze mogelijkheid is verre van absoluut.

Wanneer, zoals in casu waar het gaat over het recht op btw-aftrek, moet het recht van de Unie uitgevoerd worden met inachtneming van het recht op behoorlijk bestuur.

Met andere woorden, de schorsing van de behandeling van het bezwaar kan niet "tot gevolg hebben dat de uitkomst van deze administratieve bezwaarprocedure langer wordt dan een redelijke termijn".

Dit arrest is waardevol in een staat als België waar veel schuldverklaringen door de strafrechter niet gepaard gaan met veroordelingen omdat de redelijke termijn wordt overschreden. Kunnen dergelijke strafrechtelijke beslissingen nog steeds belastingnavorderingen, die ondertussen opgeschort werden, op basis van EU-wetgeving dragen?

Françoise BALTUS