La Commission Européenne a récemment rendu public son projet de nouvelle directive dite « ATAD III » (pour « Anti-Tax Avoidance 3 »). Cette directive, toujours en projet, est également identifiée sous le vocable « Unshell Directive ». Cette directive constitue, selon la présentation qu’en fait la Commission, une étape de plus dans la mise en place d’un système européen équitable et durable de fiscalité des entreprises, qui complètera ainsi les mécanismes d’échange de renseignements organisés par les différentes directives dites « DAC », et les dispositifs « anti-abus » mis en place par les précédentes directives « ATAD I » et « ATAD II ».

Le projet « ATAD III » vise à régler le sort des entités qualifiées de « sociétés écran » ou de « coquilles vides », soit des sociétés avec une (trop) faible substance, dont le siège est situé sur le territoire d’un Etat membre, et qui sont impliquées dans des opérations transfrontalières, ou dont les actifs sont situés dans un autre Etat que celui de sa résidence. Si certaines catégories de sociétés sont, en l’état du projet, exclues du champ d’application des mesures nouvelles, et notamment les sociétés cotées ou les entités réglementées (not. les Fonds AIFM ou les OPCVM), voire les entités qui emploient un minimum de 5 personnes (employés) à temps plein, tel n’est pas le cas des sociétés holdings, ou encore des sociétés financières ou des sociétés patrimoniales, immobilières ou non, pour lesquelles la Commission a peu de goût. Seront également visées les sociétés qui détiennent des droits de propriété intellectuelle.

Le projet prévoit l’obligation , pour les sociétés éligibles, de déclarer elles-mêmes à l’administration fiscale dont elles relèvent, si elles sont ou non susceptibles d’être considérées comme une « société écran » au regard des critères mis en place par la Commission. Ces sociétés seront alors considérées comme des « sociétés à risque » ).

Si une société est considérée comme pareille « coquille vide », il est prévu que l'accès aux conventions préventives de la double imposition ainsi qu’ aux directives européennes lui sera refusé (not. la directive « mère-filiale », la directive relative aux intérêts et redevances, ou encore la directive relative aux fusions transfrontalières et opérations assimilées). La transparence sera par ailleurs encore renforcée par la mise en œuvre d’un nouveau mécanisme d’échange automatique d'informations qui portera sur toute société susceptible d'être qualifiée de « société écran », ce qui permettra aux États membres de demander à l'État membre du siège de la société concernée de procéder à un audit fiscal.

Le projet présenté est actuellement soumis à l’examen des États membres. Il pourrait dès lors encore faire l'objet de modification(s). Il est prévu que cette directive « ATAD III », lorsqu’elle sera adoptée, devra être transposée dans le droit national des États membres au plus tard le 30 juin 2023, aux fins de rendre ses dispositions applicables à partir du 1er janvier 2024 .

Le projet de directive commence par distinguer les sociétés « à risque », càd les sociétés dont la substance paraît a priori faible, voire insuffisante, et dont on peut penser qu’elles présentent dès lors un risque d’être utilisé »es à des fins fiscales, des autres sociétés, qui ne présentent pas, ou peu, ce risque. Aux fins d’y parvenir, la Commission propose de retenir les 3 critères suivants :

(i) critère relatif aux revenus: plus de 75 % des revenus de la société au cours des deux dernières années doivent être des revenus considérés comme passifs, càd des intérêts, des dividendes ou encore des revenus provenant de la cession d'actions ou de biens immobiliers (ou, en l'absence de revenus, si plus de 75 % de la valeur comptable totale de la société est représentée par des investissements en capital-investissement/immobiliers);

(ii) critère relatif à l'engagement de la société dans des activités transfrontalières : plus de 60 % des revenus de la société ou de la valeur comptable de certains actifs détenus proviennent de, ou sont situés à, l'étranger ; et

(iii) critère de l'externalisation de la gestion propre : au cours des deux dernières années, la société doit avoir externalisé l'administration de ses opérations quotidiennes et la prise de décisions concernant des fonctions importantes, à des prestataires de services aux sociétés ou des fiducies. Le préambule du projet de directive fait référence aux situations dans lesquelles une entité fait appel à des prestataires de services professionnels tiers ou conclut des accords avec des entreprises associées pour la fourniture de services administratifs afin d'établir et de maintenir une présence juridique et fiscale.

Lorsque ces 3 critères seront remplis, la société sera considérée comme étant une « société à risque » . En cette hypothèse, la société se verra contrainte de préciser, dans chacune de ses déclarations fiscales annuelles , une série d’informations propres à sa situation, et particulièrement de répondre à chacune des questions suivantes (le « test de substance »), en documentant ses réponses par des preuves écrites :

• La société dispose-t ’elle de locaux propres, à tout le moins de locaux dédiés à son usage exclusif ?
• La société dispose-t ‘elle d’au moins un compte bancaire actif au sein de l’Union européenne ?
• L’entité dispose-t ‘elle d'un ou plusieurs administrateurs locaux (ou frontaliers), qualifiés, actifs et autorisés à prendre des décisions stratégiques, qui exercent leurs fonctions et prennent leurs décisions de manière indépendante, et qui ne sont pas employés ou mandatés par des entreprises non-liées à la société concernée ?
• L’entité dispose-t ‘elle d’une majorité d’employés qualifiés à temps plein résidant à proximité de l'entité.

Les informations déclarées dans ce contexte seront automatiquement échangées avec les autres États membres , dans un délai de 30 jours suivant le jour du dépôt de la déclaration fiscale. Il faut noter, à ce sujet, que tout défaut de déclaration, ou toute fausse déclaration, quant aux critères d’identification des « sociétés à risque », ou quant au « test de substance », est passible d’une amende égale à au moins 5% du chiffre d’affaires de la société concernée .

Ce n’est que lorsque la « société à risque » pourra prouver qu’elle peut répondre positivement aux 3 questions identifiées ci-avant (et pour ce qui concerne la troisième question, à au moins une des 2 sous-questions) qu’elle sera présumée posséder une substance « suffisante », mais uniquement pour l’année fiscale visée par la déclaration . Une « société à risque » qui ne remplirait pas ces 3 critères cumulatifs sera par contre considérée comme une « société écran », présumée à l’inverse ne pas atteindre un niveau suffisant de substance.

La société concernée pourra encore renverser cette présomption , si elle peut justifier et fournir les preuves de ce que les activités qui ont généré les bénéfices de la société ont effectivement et concrètement été contrôlées par elle au départ de son siège, et que les risques relatifs à ces activités ont été assumés par elle. Cette preuve devra intervenir par le biais de pièces écrites et probantes, et concerner :

• La justification, par document écrit, des raisons économiques, et non fiscales, de son existence ;
• La description, et la preuve par documents, des fonctions (prouvées par fourniture du contrat de travail not.), des pouvoirs, de l’expérience et de la qualification, des employés de la société ; et
• La preuve, justifiée sur pièces, de ce que les décisions stratégiques de la société sont effectivement adoptées depuis l’Etat de sa résidence.

La « société à risque » pourra également solliciter une exemption auprès de ses autorités fiscales, en apportant la preuve concrète que son interposition ne présente aucun avantage fiscal , càd qu’elle ne permette aucune réduction de la charge fiscale des bénéficiaires effectifs de la société, ou de celle du groupe auquel la « société à risque » est intégrée.

Le renversement de la présomption d’absence de substance, et l’exemption pour absence d’avantage fiscal pourront être maintenus pendant une durée de 5 ans.

A défaut, la « société à risque » se verra appliquer les sanctions organisées par la directive en projet. En cette hypothèse, l’État membre de résidence de la « société écran » ne délivrera pas de certificat de résidence fiscale à la société concernée, ou fournira un tel certificat, tout en précisant que la société ne pourra toutefois pas bénéficier des avantages des conventions préventives </b> de la double imposition ou des directives européennes . Les autres États membres refuseront également à la « société écran » l'accès aux avantages prévus par ces conventions fiscales et directives. La société concernée perdra ainsi le bénéfice de l’exonération (ou de la réduction) de la retenue à la source, et également celui de l’exonération du revenu perçu, ou de la réduction du tarif d’imposition de ce revenu.

Plus encore, ces autres Etats membres feront abstraction de la société concernée , de manière à imposer ses revenus comme s'ils avaient été perçus directement par le ou les actionnaires de la « société écran ». Ceci alors que la société concernée restera imposable dans son État d'établissement, et devra en conséquence s'acquitter de toutes ses obligations fiscales, indépendamment de la taxation de ses revenus dans l'État membre de résidence fiscale de son ou ses actionnaires et/ou dans l'État membre d'une société qui lui effectue des paiements. Cette situation est familière aux contribuables belges, du fait que notre droit connaît déjà ce que l’on nomme la « taxe caïman ». Il faut toutefois relever que l’application de la « taxe caïman » relève parfois d’une certaine complexité, alors que les critères retenus par le projet de directive permettront d’appliquer plus systématiquement la sanction de la transparence fiscale.

Bien que le projet dévoilé puisse encore évoluer d’ici à sa probable entrée en vigueur au 1er janvier 2024, il apparaît toutefois essentiel que les sociétés potentiellement concernées par son champ d’application prennent conscience de ses effets potentiels, et s’informent sans attendre quant à leurs conditions probables d’application, dans la mesure où il est déjà prévu que la période de référence par rapport à laquelle la situation de toute entité visée sera examinée (aux fins de déterminer si elle peut ou non qualifier au titre de « société écran ») débutera, à certains égards, 2 ans auparavant…. soit le 1er janvier 2022.

De Europese Commissie heeft onlangs haar ontwerp van nieuwe richtlijn gepubliceerd met de naam "ATAD III" (voor " Anti-Tax Avoidance 3 "). Deze richtlijn, die nog in ontwerp is, wordt ook aangeduid onder de term "Unshell-richtlijn". Deze richtlijn is volgens de presentatie van de Commissie een nieuwe stap in de totstandbrenging van een eerlijk en duurzaam Europees stelsel van vennootschapsbelasting, dat aldus een aanvulling zal vormen op de mechanismen voor de uitwisseling van informatie die worden georganiseerd door de verschillende zogenaamde "DAC"-richtlijnen en de "antimisbruik"-bepalingen die zijn ingevoerd bij de vorige "ATAD I"- en "ATAD II"-richtlijnen.

Het ontwerp « ATAD III » is bedoeld om het lot van entiteiten te regelen die gekwalificeerd worden als “coverbedrijven” of “lege dozen”, ofwel bedrijven met een (te) zwakke inhoud, waarvan de zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat en die betrokken zijn bij grensoverschrijdende operaties, of waarvan de activa gevestigd zijn in een andere staat dan deze waar het gevestigd is. Hoewel bepaalde categorieën ondernemingen, zoals het ontwerp er nu uitziet, van het toepassingsgebied van de nieuwe maatregelen worden uitgesloten, en met name beursgenoteerde ondernemingen of gereglementeerde entiteiten (met name AIFM-fondsen of icbe's), of zelfs entiteiten die ten minste 5 voltijdse werknemers in dienst hebben, is dit niet het geval voor holdings, financiële vennootschappen of patrimoniumvennootschappen, onroerend of niet, waar de Commissie weinig zin in heeft. Bedrijven die intellectuele eigendomsrechten bezitten, vallen ook onder de dekking.

Het ontwerp voorziet in de verplichting , voor ondernemingen die in aanmerking komen om zich zelf aan te geven bij de belastingdienst waaronder ze vallen, ongeacht of ze als een "coverbedrijf " kunnen worden beschouwd in het licht van de door de Commissie vastgestelde criteria. Deze bedrijven worden dan beschouwd als "risicobedrijven" ).

Als een vennootschap als zo'n "lege doos" wordt beschouwd, wordt bepaald dat haar de toegang tot verdragen ter preventie van dubbele belasting en Europese richtlijnen (met name de "moeder-dochterrichtlijn", de rente- en royaltyrichtlijn of de richtlijn betreffende grensoverschrijdende fusies en soortgelijke transacties) wordt ontzegd . De transparantie zal ook verder worden versterkt door de invoering van een nieuw mechanisme voor de automatische uitwisseling van inlichtingen over elke vennootschap die als "coverbedrijf" kan worden aangemerkt, waardoor de lidstaten de lidstaat waar de zetel van de vennootschap is gevestigd, kunnen verzoeken een belastingcontrole uit te voeren.

Het ingediende ontwerp is momenteel in behandeling bij de lidstaten. Het kan dus nog worden gewijzigd. Het is de bedoeling dat deze "ATAD III"-richtlijn, wanneer zij wordt aangenomen, uiterlijk op 30 juni 2023 in het nationale recht van de lidstaten moet omgezet zijn om de bepalingen ervan vanaf 1 januari 2024 van toepassing te maken.

De ontwerprichtlijn begint met een onderscheid te maken tussen "risicovolle" ondernemingen, d.w.z. ondernemingen waarvan de inhoud a priori zwak of zelfs ontoereikend lijkt en waarvan dus kan worden aangenomen dat ze een risico inhouden om voor belastingdoeleinden te worden gebruikt, en andere ondernemingen, die dit risico niet of slechts in geringe mate inhouden. Om dit te bereiken stelt de Commissie voor de volgende 3 criteria vast te stellen:

(i) Criterium betreffende de inkomsten: meer dan 75% van de inkomsten van de onderneming in de afgelopen twee jaar moeten inkomsten zijn die als passief worden beschouwd, d.w.z. interesten, dividenden of inkomsten uit de vervreemding van aandelen of onroerend goed (of, bij gebrek aan inkomsten, als meer dan 75% van de totale boekwaarde van de onderneming wordt vertegenwoordigd door private equity / vastgoedbeleggingen);

(ii) Criterium betreffende de betrokken van de vennootschap bij grensoverschrijdende activiteiten: meer dan 60 % van de inkomsten van de onderneming of de boekwaarde van bepaalde activa in bezit zijn afkomstig van of bevinden zich in het buitenland;

(iii)Criterium betreffende de uitbesteding van het eigen beheer: in de afgelopen twee jaar moet het bedrijf de administratie van zijn dagelijkse activiteiten en besluitvorming met betrekking tot belangrijke functies hebben uitbesteed aan dienstverleners aan bedrijven of fiduciaires. De preambule van de ontwerprichtlijn verwijst naar situaties waarin een entiteit gebruik maakt van derde professionele dienstverleners of overeenkomsten sluit met verbonden ondernemingen voor het verlenen van administratieve diensten om een juridische en fiscale aanwezigheid te vestigen en te behouden.

Wanneer aan deze 3 criteria is voldaan , wordt de onderneming beschouwd als een "risicovol bedrijf". In dit geval is de onderneming verplicht om in elk van haar jaarlijkse belastingaangiften een reeks informatie te specificeren die specifiek is voor haar situatie, en in het bijzonder om elk van de volgende vragen te beantwoorden (de "inhoudtest" ), door haar antwoorden te documenteren met schriftelijk bewijs:

• Heeft het bedrijf een eigen pand, althans een pand dat bestemd is voor exclusief gebruik?
• Heeft het bedrijf ten minste één actieve bankrekening binnen de Europese Unie?
• Heeft de entiteit een of meer lokale (of grensoverschrijdende) bestuurders, gekwalificeerd, actief en bevoegd om strategische beslissingen te nemen, die hun functies en beslissingen onafhankelijk uitvoeren en die niet in dienst zijn of gemandateerd zijn door vennootschappen die geen banden hebben met de betrokken vennootschap?
• Heeft de entiteit een meerderheid van gekwalificeerde voltijdse werknemers die in de buurt van de entiteit wonen.

De in dit verband gerapporteerde informatie wordt automatisch uitgewisseld met de andere lidstaten binnen 30 dagen na de dag waarop de belastingaangifte is ingediend. In dit verband moet worden opgemerkt dat elke niet-verklaring of valse verklaring met betrekking tot de criteria voor het identificeren van "risicobedrijven" of met betrekking tot de "testinhoud", wordt bestraft met een boete die gelijk is aan ten minste 5 % van de omzet van de betrokken onderneming.

Alleen wanneer het "risicobedrijf" kan aantonen dat ze de 3 hierboven genoemde vragen positief kan beantwoorden (en voor de derde vraag ten minste één van de 2 subvragen), wordt zij geacht een "voldoende" inhoud te hebben, maar alleen voor het boekjaar waarop de aangifte betrekking heeft . Een "risicobedrijf" dat niet aan deze 3 cumulatieve criteria voldoet, zal echter worden beschouwd als een "coverbedrijf" </b>, die daarentegen wordt verondersteld geen voldoende inhoudsniveau te bereiken.

De betrokken onderneming zal dit vermoeden nog steeds kunnen weerleggen indien zij kan rechtvaardigen en aantonen dat de activiteiten die de winst van de vennootschap hebben gegenereerd, daadwerkelijk en concreet door haar werden gecontroleerd vanaf haar zetel, en dat de risico's in verband met die activiteiten door haar werden gedragen. Dit bewijs zal moeten geleverd worden door middel van schriftelijke en bewijsdocumenten en betrekking hebben op:

• De schriftelijke rechtvaardiging van de economische en niet fiscale redenen voor het bestaan ervan;
• De beschrijving, en bewijs door documenten, van de functies (onder meer bewezen door het verstrekken van de arbeidsovereenkomst), bevoegdheden, ervaring en kwalificatie, van de werknemers van het bedrijf; en
• Het bewijs, gerechtvaardigd op basis van documenten, dat de strategische beslissingen van de onderneming daadwerkelijk worden genomen door de staat waar ze gevestigd is.

Het "risicobedrijf" kan ook een vrijstelling aanvragen bij haar belastingautoriteiten, waarbij concreet wordt aangetoond dat haar tussenkomst geen enkel fiscaal voordeel oplevert , d.w.z. dat zij geen vermindering van de belastingdruk van de uiteindelijk begunstigden van de onderneming of van de groep waarin het "risicobedrijf" is geïntegreerd, toestaat.

De omkering van het vermoeden van afwezigheid van inhoud en de vrijstelling voor het ontbreken van belastingvoordeel kunnen gedurende een periode van 5 jaar worden gehandhaafd.

Anders zal het "risicobedrijf" worden onderworpen aan de sancties die door de ontwerprichtlijn worden geregeld. In dit geval zal de lidstaat van vestiging van het "coverbedrijf" geen verklaring van fiscale woonplaats afgeven aan de betrokken onderneming, of een dergelijk certificaat verstrekken, waarbij wordt aangegeven dat de onderneming echter niet zal kunnen profiteren van de voordelen van verdragen ter preventie van dubbele belasting of Europese richtlijnen </b>. Ook de andere lidstaten zullen het coverbedrijf de toegang ontzeggen tot de voordelen waarin deze belastingverdragen en -richtlijnen voorzien. De betrokken onderneming verliest dus het voordeel van de vrijstelling (of vermindering) van de bronheffing, en ook die van de vrijstelling van de ontvangen inkomsten, of de verlaging van het belastingtarief van deze inkomsten.

Bovendien zullen deze andere lidstaten de betrokken onderneming buiten beschouwing laten zodanig dat haar inkomsten belast worden alsof zij rechtstreeks door de aandeelhouder of aandeelhouders van het "coverbedrijf" waren ontvangen. Dit terwijl de betrokken onderneming belastbaar blijft in haar staat van vestiging en dus aan al haar fiscale verplichtingen zal moeten voldoen, ongeacht de belastingheffing over haar inkomsten in de fiscale staat van vestiging van haar aandeelhouder(s) en/of in de lidstaat van een onderneming die haar betalingen verricht. Deze situatie is bekend bij de Belgische belastingplichtigen, omdat onze wet al weet wat de "Kaaimantaks" wordt genoemd. We moeten er echter op wijzen dat de toepassing van de "Kaaimantaks" soms een zekere complexiteit kent, terwijl de in de ontwerprichtlijn vastgestelde criteria het mogelijk zullen maken de sanctie van fiscale transparantie systematischer toe te passen.

Hoewel het voorgestelde ontwerp nog kan evolueren tussen nu en de waarschijnlijke inwerkingtreding ervan op 1 januari 2024, lijkt het niettemin van essentieel belang dat de ondernemingen die mogelijks door het toepassingsgebied ervan zullen getroffen zijn, zich bewust worden van de mogelijke gevolgen ervan en zich onverwijld informeren over de voorwaarden die op hen van toepassing zullen zijn, aangezien reeds bepaald werd dat de referentieperiode waarvoor de situatie van een beoogde entiteit zal worden onderzocht (met het oog op hun mogelijke toepassingsvoorwaarden) om te bepalen of het al dan niet kan kwalificeren als een "coverbedrijf") in sommige opzichten 2 jaar geleden zal beginnen.... ofwel 1 januari 2022.