Nul n’ignore plus qu’en droit belge, l’impôt frappe les revenus non perçus qu’un contribuable belge recueille dans une « construction juridique », via une fiction de transparence fiscale applicable à certaines structures patrimoniales privées. C’est l’objet de ce que l’on nomme communément la « taxe Caïman ».

La notion de « construction juridique » fait l’objet d’une définition à la fois large et complexe.

Sans entrer dans les détails de cette définition, l’on peut se limiter à rappeler qu’il existe 2 types de « construction juridique ». Les constructions juridiques de « catégorie 1 » visent les « patrimoines flottants ». A ce titre, tous les trusts, quel que soit l’Etat de leur juridiction, et le droit leur étant applicable, sont visés. Les constructions juridiques de « catégorie 2 » englobent une série d’entités non-résidentes disposant de la personnalité juridique, constituées sous la forme de sociétés, d’associations ou de personnes morales. Pour être visées par la taxe, ces entités doivent être soumises à un régime fiscal notablement plus avantageux que le régime fiscal belge. Pour faciliter la tâche du taxateur, 2 listes, apparemment non exhaustives, ont été établies par Arrêté royal, et reprennent ces entités de « catégorie 2 », en distinguant celles établies dans l’EEE de celles établies en dehors de l’EEE.

Depuis le 1er janvier 2015, le contribuable belge qui qualifie au titre de « fondateur » de la construction juridique est soumis à l’impôt, en Belgique, sur les revenus perçus par la construction, comme si ces revenus avaient été perçus directement par le contribuable lui-même.

La nature des revenus perçus est inchangée. Les revenus perçus par la construction ne seront dès lors imposables que dans la mesure où ils l’auraient été s’ils avaient été perçus directement par le fondateur. Dans le cas contraire, par exemple s’il s’agit de revenus relevant de ce que l’on nomme la « gestion normale d’un patrimoine privé », ils n’en deviennent pas automatiquement taxables dans le chef du fondateur de par l’effet de la transparence.

Le fondateur peut échapper à la fiction de transparence lorsqu’il peut établir que les revenus, perçus par la construction, ont été payés ou attribué à un « tiers bénéficiaire », qui répond à différentes conditions tenant au régime fiscal qui lui est applicable. Si ce bénéficiaire est également résident fiscal belge, il en devient alors taxable sur les revenus perçus par la construction juridique, en lieu et place du fondateur. Pour que l’exception puisse jouer en faveur du fondateur, ce dernier devra en outre prouver que les revenus perçus par la construction juridique ont été attribués au bénéficiaire au cours de l’année de perception desdits revenus.

Ce principe, adjoint à celui de l’annualité de l’impôt, permet de soutenir que la taxation du bénéficiaire, en lieu et place du fondateur, sur les revenus de la construction, ne se conçoit que pour les revenus que la construction juridique à elle-même perçus au cours de l’année de distribution.

La « taxe Caïman » n’instaure donc pas, de facto, un principe de taxation généralisée sur toutes les « distributions » profitant à un bénéficiaire d’une construction juridique, fut-il le fondateur de celle-ci.

C’est pourtant ce que certains avaient soutenus, lors de l’adoption de la législation nouvelle. Il avait en effet été dit que la nouvelle taxe visait l’intégralité d’une distribution qui serait consentie par une construction juridique, au fondateur, ou au bénéficiaire de celle-ci. Tel serait par exemple le cas d’un trust, en présence d’une distribution, à un bénéficiaire, d’une somme qui excèderait le total des revenus perçus par la construction, au cours de l’année de distribution.

Nous avons toujours estimé qu’une telle interprétation ne se conciliait pas avec le texte de la loi.

Une telle situation fut soumise au Service des Décisions Anticipées, qui a redu sa décision (« ruling ») en date du 3 octobre 2016. Celui-ci fut interrogé quant à la question de savoir si la « taxe Caïman ». devait s’appliquer à la distribution effectuée par un « Irrevocable Discretionary Trust » de droit de Jersey constitué par un fondateur alors décédé, lorsque cette distribution profitait à un bénéficiaire taxable en Belgique.

Le Service des Décisions Anticipées a effectué une analyse de la situation au regard de la législation nouvelle. Il a confirmé le principe de taxation des revenus perçus par le trust, dans le chef du fondateur, et après son décès, dans le chef des « fondateurs héritiers » (ses enfants ayant pris sa place), comme s’il(s) avai(en)t perçus ces revenus en direct, chacun en proportion de sa part dans le trust, ou, pour l’hypothèse où cette part ne pourrait être déterminée, chacun en proportion de ses droits dans la succession du fondateur initial. Rien de plus à cet égard qu’une application logique de la loi.

Plus intéressante est la réponse fournie, indirectement, par le Service des Décisions Anticipées à la question portant sur l’étendue de la base imposable à la « taxe Caïman ». Est-ce l’entièreté de la distribution qui est taxable, ou uniquement la partie de la distribution qui correspond aux revenus annuels perçus par le trust ? Le Service des Décisions Anticipées confirme à cet égard que les distributions, en tant que telles, ne sont pas taxées, et ce, « tant à la liquidation du trust, qu’à la distribution de revenus ou de capital ».

Par cette réponse, le Service des Décisions Anticipées confirme le principe de la limitation de la taxation, à la « taxe Caïman », à la partie de la distribution qui correspond, au maximum, aux revenus perçus par le trust, au cours de l’année de distribution.

Ceci ne doit cependant pas, selon nous, laisser croire que toutes les distributions effectuées par un trust seraient non imposables, en ce qu’elles excéderaient les revenus perçus par le trust lui-même au cours de l’année de distribution. En effet, encore faut-il, même dans cette hypothèse, vérifier la nature des « droits » que peuvent faire valoir les bénéficiaires du trust à l’encontre du Trustee. Ce n’est que dans la mesure où ces derniers ne pourraient invoquer de réels « droits de créance » que l’on peut conclure que les distributions « excédentaires » n’induisent pas d’imposition dans le chef des bénéficiaires, à l’impôt des personnes physiques. Toute autre est encore la question de savoir si les « affectations » au trust engendrent une quelconque taxation, lors du décès du fondateur.

Par ailleurs, il doit être rappelé que la réponse aux questions posées au Service des Décisions Anticipées eut été différente s’il n’avait pas été question d’un trust, mais bien d’une fondation, ou de toute autre construction juridique de « catégorie 2 ». En effet, pour ces entités, la loi a créé une nouvelle catégorie de « boni de liquidation », induisant une taxation, dans le chef du fondateur, lors de la dissolution, ou du transfert total ou partiel des actifs de la construction, sans contrepartie équivalente.

Iedereen weet dat, in het Belgisch recht, de belasting de niet-ontvangen inkomsten treft die een Belgisch belastingplichtige verzamelt in een “juridische constructie”, en dit via een fictieve fiscale transparantie die van toepassing is op bepaalde private vermogensstructuren. Dat is het voorwerp van de zogenaamde “Kaaimantaks”.

Het begrip « juridische constructie » wordt zowel op een brede als op een complexe manier gedefinieerd.

Zonder in te gaan op de details van die definitie, kunnen we ons beperken tot het herhalen van het feit dat er 2 soorten “juridische constructie” bestaan. De juridische constructies van “categorie 1” betreffen de “vlottende vermogens”. Hiermee worden alle trusts bedoeld, wat ook het land is van hun rechtsmacht is, en het recht dat op hen van toepassing is. De juridische constructies van “categorie 2” omvatten een reeks entiteiten die niet in België gevestigd zijn en die over de rechtspersoonlijkheid beschikken, opgericht onder de vorm van vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen. Om onder de belasting te vallen, moeten deze entiteiten onder een belastingstelsel vallen dat duidelijk voordeliger is dan het Belgische belastingstelsel. Om de taak van de fiscus te vergemakkelijken, werden bij Koninklijk Besluit 2 lijsten opgesteld die blijkbaar niet exhaustief is en die deze entiteiten van “categorie 2” bevatten, met een duidelijk onderscheid tussen deze die in de EER gevestigd zijn en deze die buiten de EER gevestigd zijn.

Sinds 1 januari 2015 wordt de Belgische belastingplichtige die “oprichter” is van de juridische constructie in België onderworpen aan de belasting op inkomsten verkregen via de constructie, net alsof deze inkomsten rechtstreeks door de belastingplichtige zelf zouden verkregen zijn.

De aard van de verkregen inkomsten is onveranderd. De inkomsten die verkregen werden via de constructie zullen dus slecht belast worden voor zover ze dat zouden geweest zijn indien ze rechtstreeks door de oprichter zouden verkregen zijn. In het andere geval, bijvoorbeeld als het gaat om inkomsten die verkregen worden uit wat men noemt “het normale beheer van een privévermogen” dan worden deze niet automatisch belastbaar in hoofde van de oprichter door de transparantie.

De oprichter kan aan de fictie van de transparantie ontsnappen wanneer hij kan aantonen dat de inkomsten die hij via de constructie verkregen heeft, aan een “derde begunstigde” werden betaald of toegekend, die aan verschillende voorwaarde voldoet met betrekking tot het belastingstelsel dat op hem van toepassing is. Indien deze begunstigde fiscaal gezien ook in inwoner van België is, dan wordt hij op de inkomsten die hij via de juridische constructie verkregen heeft, belast worden, dit in de plaats van de oprichter. Opdat de uitzondering in het voordeel zou zijn van de oprichter zal deze laatste bovendien ook moeten aantonen dat de inkomsten die verkregen werden via de juridische constructie aan de begunstigde werden toegekend tijdens het jaar dat de bedoelde inkomsten werden verkregen.

Dit principe, naast dat van de jaarperiodiciteit van de belasting, maakt het mogelijk om te onderbouwen dat de belasting van de begunstigde, in de plaats van de oprichter, op de inkomsten van de constructie, enkel de inkomsten betreft die de juridische constructie zelf heeft verkregen tijdens het jaar van de uitkering.

De “Kaaimantaks” houdt dus niet, de facto, een beginsel van algemene belasting op alle “uitkeringen” in die een begunstigde van een juridische constructie krijgt, als was hij de oprichter hiervan.

Het is nochtans wat sommigen ondersteund hadden bij de goedkeuring van de nieuwe wetgeving. Er werd inderdaad gezegd dat de nieuwe belasting doelde op de volledige uitkering die door een juridische constructie werd toegekend aan de oprichter, of aan de begunstigde hiervan. Dit zou bijvoorbeeld zo zijn in het geval van een trust, bij een uitkering, aan een begunstigde, van een bedrag die hoger zou zijn dan het totaal bedrag aan inkomsten die de constructie verkregen heeft tijdens het jaar van de uitkering.

Wij zijn steeds van mening geweest dat dergelijke interpretatie niet te rijmen viel met de tekst van de wet.

Dergelijke situatie werd voorgelegd aan de Dienst Voorafgaande Beslissingen die op 3 oktober 2016 haar beslissing (« ruling ») heeft genomen. Zij kreeg de vraag voorgeschoteld of de “Kaaimantaks” moest toegepast worden op de uitkering die uitgevoerd werd door een “ « Irrevocable Discretionary Trust » naar Jersey’s recht, die opgericht was door een oprichter die overleden was, wanneer deze uitkering ten gunste was van een belastbare begunstigde in België.

De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft een analyse gemaakt van de situatie gelet op de nieuwe wetgeving. Zij heeft het beginsel van belasting van inkomsten verkregen door een trust, in hoofde van de oprichter, en na zijn overleden, in hoofde van de “oprichters – erfgenamen” (zijn kinderen die zijn plaats hebben ingenomen) bevestigd, als zou hij die inkomsten rechtstreeks hebben gekregen, elk in verhouding tot hun deel in de trust, of, ervan uit gaande dat dit deel niet zou kunnen bepaald worden, elk in verhouding van hun rechten in de erfenis van de oorspronkelijke oprichter. Dit is hier alleen maar een logische toepassing van de wet

Nog interessanter is het antwoord dat onrechtstreeks door de Dienst Voorafgaande Beslissingen werd gegeven op de vraag rond de uitbreiding van de belastinggrondslag voor de “Kaaimantaks”. Is het de volledige uitkering die belastbaar is, of enkel het deel van de uitkering dat overeenkomt met de jaarlijkse inkomsten die de trust verkrijgt? De Dienst Voorafgaande Beslissingen bevestigt hier dat de uitkeringen op zich niet belast worden, en dit, “zowel bij de vereffening van de trust als bij de uitkeringen van inkomsten of kapitaal”.

Met dit antwoord bevestigt de Dienst Voorafgaande Beslissingen het beginsel van de beperking van de belasting, tot de « Kaaimantaks », tot het deel van de uitkering dat ten hoogste overeenkomt, met inkomsten die de trust tijdens het jaar van uitkering heeft verkregen.

Niettemin moet dit ons, volgens ons, niet doen denken dat alle uitkeringen die een trust doet niet belastbaar zouden zijn, aangezien ze de inkomsten die de trust zelf krijgt tijdens het jaar van de uitkering, zouden overschrijden. Zelfs in die veronderstelling moeten we nog nakijken wat de aard is van de “rechten die de begunstigden van de trust kunnen doen gelden tegenover de trustee. Het is maar in de mate dat die laatsten geen reële “vorderingsrechten” kunnen doen gelden, dat men kan besluiten dat de “overschrijdende” uitkeringen niet leiden tot belasting in hoofde van de begunstigden, tot belasting van natuurlijke personen. Een andere vraag is nog of de “bestemmingen” voor de trust geen aanleiding geven tot enige belasting, bij het overlijden van de oprichter.

Bovendien moet herhaald worden dat het antwoord op de vragen die aan de Dienst Voorafgaande Beslissingen werden gesteld, anders zouden geweest zijn indien er geen sprake was van een trust, maar wel van een stichting, of iedere andere juridische constructie van “categorie 2”. Voor deze entiteiten heeft de wet inderdaad een nieuwe categorie van “liquidatieboni” gecreëerd, die leiden tot een belasting in hoofde van de oprichter op het ogenblik van de ontbinding, of bij een totale of gedeeltelijke overdracht van activa van de constructie, zonder gelijkwaardige tegenpartij.