Het Hof van Cassatie heeft onlangs een arrest gewezen waarin het zijn standpunt over de toepassing van artikel 356, eerste lid, van het Wetboek van inkomstenbelastingen heeft bevestigd.

Deze bepaling geeft de administratie een exorbitante bevoegdheid, namelijk het indienen van een nieuwe aanslag wegens de gehele of gedeeltelijke intrekking van de oorspronkelijke aanslag, mits aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.

Zodra een rechtsvordering is ingesteld, nadat een beslissing op klacht werd genomen en de rechter de volledige of gedeeltelijke nietigheid van de belasting heeft uitgesproken om een reden die geen verband houdt met de verjaringstermijn, blijft de zaak gedurende een periode van zes maanden op de rol staan en kan de belastingadministratie dus een latere aanslag ten laste van dezelfde belastingplichtige bij wijze van conclusies aan de beoordeling van de rechter voorleggen, en dit op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de oorspronkelijke aanslag.

Het is daarna aan de rechter om deze aanslag te valideren en deze uitvoerbaar te verklaren.

Bij gebrek aan een beslissing op klacht, wordt dit recht dus uitgesloten.

De bestaansreden van deze ontzegging kan worden beoordeeld bij lezing van de verschillende voorbereidende werken van de bepaling die tot doel heeft de gelijkheid van burgers voor de belastingwetgeving te waarborgen door te voorkomen dat een belastingplichtige aan de wettelijk verschuldigde belasting ontsnapt, de belangen van de schatkist te beschermen en ervoor te zorgen dat de subsidiaire aanslag snel en definitief kan worden vastgesteld.

Uit de procedure volgt dus dat dit "recht op herkansing" slechts bestaat in het geval dat op de klacht werd beslist. De Minister van Financiën had trouwens bevestigd dat: «Zoals het er nu uitziet, kan de tekst van het nieuwe artikel 356 van het WIB 1992 enkel toegepast worden wanneer er daadwerkelijk een directoriale beslissing werd genomen. In de veronderstelling dat de belastingplichtige een rechtsvordering instelt wegens het ontbreken van een beslissing van de bestuurder, overeenkomstig artikel 1385undecies, alinea 2 van het Gerechtelijk Wetboek, mag de administratie geen subsidiaire aanslag vestigen. Dat betekent dat de administratie er dus belang bij heeft dat de beslissingen worden genomen binnen de termijn van 6 of 9 maanden in geval van aanslag van ambtswege”. De interessante vraag die zich dan stelde, was te weten wat er gebeurt als de adviseur weldegelijk een beslissing op klacht heeft genomen, maar dat deze uiteindelijk door de rechter werd vernietigd?

Het Hof van Beroep van Antwerpen had een eerste arrest gewezen in een zaak waarin de belastingplichtige zowel de nietigverklaring van de oorspronkelijke aanslag op grond van willekeur als de nietigverklaring van de directoriale beslissing vroeg.

De redenering van de belastingplichtige luidde als volgt: de nietigverklaring van de beslissing heeft ex tunc werking, zij verdwijnt met terugwerkende kracht met als gevolg dat het besluit van de adviseur geacht wordt nooit te hebben bestaan. Het is dus niet langer mogelijk om een subsidiaire aanslag te vestigen, aangezien dit neerkomt op het feit dat er geen beslissing is.

Dit maakte het onder andere mogelijk om te begrijpen waarom belastingplichtigen zowel tegen de aanslag (het onderwerp van het beroep) als tegen het besluit van de adviseur probeerden te pleiten.

Het Hof zal beslissen dat de nietigverklaring van de directoriale beslissing de administratie niet belet een subsidiaire aanslag in te vestigen.

Op het moment dat tegen de aanslag hoger beroep werd ingesteld, bestond de directoriale beslissing volgens haar. Dit verdwijnt pas uit de rechtsorde bij de beslissing van het Hof.

Dit standpunt werd bevestigd door het Hof van Cassatie tijdens de behandeling van een arrest van het Hof van Beroep van Bergen dat de nietigverklaring van de directoriale beslissing door de rechter tot het niet-bestaan ervan reduceerde.

Ze vernietigde het arrest en verklaarde dat de nietigverklaring van de beslissing de administratie niet belette een subsidiaire aanslag in te dienen.

In een recent arrest bevestigt ze dit standpunt en plaatst ze het in deze brede beweging die gewijd is aan de bevoegdheid tot herbelasting van de administratie door te stellen dat de instemming waarmee de administratie afziet van het inroepen van juridische middelen, deze bevoegdheid niet in twijfel trekt.

We onthouden hieruit dat het van toepassing is in alle gevallen waarin de belastingrechter wordt gedaagd op grond van artikel 569, § 1, 32° van het Gerechtelijk Wetboek, maar op voorwaarde dat een beslissing over klacht bedoeld in de artikelen 1385decies en 1385undecies van hetzelfde Wetboek werd genomen.

La Cour de cassation a récemment rendu un arrêt dans lequel, elle confirme sa position quant à l’application de l’article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus.

Cette disposition confère à l’administration un pouvoir exorbitant, celui de soumettre une nouvelle cotisation en raison de l’annulation totale ou partielle de la cotisation primitive, et ce, moyennant le respect de certaines conditions.

Dès lors qu’un recours en justice est introduit, après qu’une décision à la réclamation soit intervenue et que le juge prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour un motif étranger à la prescription, la cause reste inscrite au rôle pendant un délai de six mois et permet ainsi à l'administration fiscale de soumettre à l'appréciation du juge, par voie de conclusions, une cotisation subséquente à charge du même redevable, et ce, en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation primitive.

Il revient ensuite au juge de valider cette cotisation et de la rendre exécutoire.

En l’absence de décision à la réclamation, ce droit est donc exclu.

La raison d’être de cette déchéance s’apprécie à la lecture des divers travaux préparatoires de la disposition dont les objectifs sont de garantir l'égalité des citoyens devant la loi fiscale en évitant qu'un contribuable ne puisse échapper à l'impôt légalement dû, de sauvegarder les intérêts du Trésor, et de faire en sorte que la cotisation subsidiaire puisse être rapidement et définitivement fixée.

Partant, il découle de la procédure que ce ‘droit de repêchage’ n’existe que dans l’hypothèse où une décision à la réclamation est intervenue.

Le ministre des Finances avait d’ailleurs confirmé que : « Dans sa formulation actuelle, le texte de l’article 356 nouveau du C.I.R. 1992 ne peut s’appliquer que lorsqu’une décision directoriale a effectivement été rendue. Dans l’hypothèse où le contribuable introduit une action en justice du fait de l’absence de décision du directeur, conformément à l’article 1385undecies, alinéa 2, du Code judiciaire, l’administration ne peut pas introduire une cotisation subsidiaire. Cela signifie que l’administration a donc intérêt à ce que les décisions interviennent dans le délai de 6 ou 9 mois en cas de taxation d’office ».

La question intéressante qui se posait alors était de savoir ce qui se passe dès lors que le conseiller a bien pris une décision à la réclamation, mais que celle-ci est finalement annulée par le juge ?

Cour d’appel d’Anvers avait rendu un premier arrêt dans une affaire où le contribuable demandait tant l’annulation de la cotisation primitive pour cause d’arbitraire, que l’annulation de la décision directoriale.

Le raisonnement du contribuable était le suivant : l’annulation de la décision a un effet ex tunc, elle disparaît rétroactivement avec la conséquence que la décision prise par le conseiller est censée n’avoir jamais existé. Il n’est dès lors plus possible d’établir une cotisation subsidiaire puisque cela revient à considérer qu’il n’y a pas de décision.

Cela permettait de comprendre entre autres pourquoi les contribuables tentaient d’argumenter tant contre la cotisation (objet du recours), que contre la décision rendue par le conseiller.

La Cour va décider que l’annulation de la décision directoriale ne fait pas obstacle à la faculté qu’à l’administration de soumettre une cotisation subsidiaire.

Selon elle, lorsque le recours a été introduit contre la cotisation, la décision directoriale existait. Celle-ci ne disparaît de l’ordonnancement juridique qu’avec la décision de la Cour.

Cette position a été confirmée par la Cour de cassation lors notamment de l’examen d’un arrêt rendu par la Cour d’appel de Mons qui réduisait l’annulation de la décision directoriale par le juge, à son inexistence.

Elle cassa l’arrêt et précisa que l’annulation de la décision ne faisait pas obstacle à la faculté qu’à l’administration de soumettre une cotisation subsidiaire.

Dans un arrêt récent, elle confirme à nouveau cette position et l’inscrit dans ce mouvement large qu’est consacré au pouvoir de réimposition de l’administration en précisant que l’acquiescement par lequel l’administration renonce à invoquer des moyens de droit ne remet pas en question ce pouvoir.

On en retiendra qu’il trouve à s’appliquer dans tous les cas où le juge fiscal est saisi d’une contestation fondée sur l’article 569, alinéa 1er, 32° du Code du judiciaire, mais pour autant qu’une décision à la réclamation visée aux articles 1385decies et 1385undecies du même code ait été rendue.