ours-idefisc

Idefisc — Belastingsnieuws

Trusts en fictie: Vlabel stelt een oplossing voor om successierechten te vermijden

We hebben in het verleden vaak gesproken over de kwestie van de toepassing van de "Kaaimantaks" op de inkomsten en de uitkeringen van een trust. Deze "taks" is een persoonsbelasting. Dit is niet waar we het deze keer over zullen hebben, maar wel over de toepassing van erfbelasting op een situatie waarin een Belgische belastingplichtige een deel van zijn vermogen heeft toegewezen aan een trust, de erfbelasting.

Het fundamentele kenmerk van de trust is om de verdeling van het eigendomsrecht mogelijk te maken, waarbij het beheer en de controle over de aan de trust toegewezen activa (toegewezen aan de trustee) worden gescheiden van het genot van de winsten die door diezelfde activa worden verschaft (toegekend aan de begunstigden).

Het Belgisch recht bevat een definitie van deze rechtsfiguur, overeenkomstig artikel 122 van het Wetboek van Internationaal Privaatrecht. De trust wordt gedefinieerd als "een rechtsverhouding die is ontstaan door een handeling van de oprichter of door een rechterlijke beslissing, waarbij eigendom onder de controle van een trustee wordt geplaatst om het te beheren ten behoeve van een begunstigde of voor een specifiek doel." Ondanks het bestaan van deze wettelijke definitie erkent het Belgische recht de trust niet als een afzonderlijke juridische "entiteit". De trust is geen bedrijf; Het is een doelvermogen, verschillend van dat van de settlor, dat van de trustee en ten slotte dat van de begunstigden. De trust heeft geen rechtspersoonlijkheid.

De trust bestaat uit een eenzijdige wilsverbintenis van de oprichter (settlor), om activa over te dragen aan de trustee. De overdracht van activa maakt de bereidheid van de settlor om een trust te vormen effectief. De trust kan betrekking hebben op materiële, materiële of immateriële rechten. Zodra de activa aan de trustee worden overgedragen, is de settlor niet langer eigenaar van deze activa.

De erfbelasting is verschuldigd op alles wat wordt geïnd in de nalatenschap van een inwoner van het koninkrijk. Deze rechten zijn verschuldigd zonder onderscheid te maken naargelang zij vervolgens worden overgedragen uit wettelijke decentralisatie, wilsbeschikking of contractuele instelling. De activa in vertrouwen zijn ver uit het vermogen van de settlor en komen daarom niet in zijn nalatenschap terecht op het moment van zijn overlijden. Er zijn echter bepalingen in het Vlaams Wetboek van Belastingen die uitdrukkelijk feitelijke aannames onderwerpen aan successierechten die, bij gebreke van dergelijke bepalingen, er niet aan onderworpen zouden zijn. We hebben het hier over ficties.

Vervolgens rijst de vraag naar de kwalificatie van de bestemming van het vermogen aan de trust. Is het een schenking, die, indien deze werd uitgevoerd binnen 4 jaar na overlijden zonder onderworpen te zijn aan de schenkbelasting, zal worden hersteld in de belastbare grondslag van de erfbelasting (Vlaams Belastingwetboek, art. 2.7.1.0.5.), of een derdenbeding, die door de werking van een andere fictie onderworpen zal zijn aan successierechten (Vlaams Belastingwetboek, art. 2.7.1.0.6. en 2.7.3.2.8.) ?

Artikel 2.7.1.0.5. van het Vlaams Belastingwetboek lijkt te kunnen worden toegepast op de trust voor zover de statuten van de trust inderdaad "een handeling van beschikking ten kosteloze titel" zijn. De overdracht van het vermogen aan de trustee gebeurt immers zonder tegenprestatie. De trust kwalificeert echter niet als gift. Een "gift" kan worden gedefinieerd als de handeling van beschikking van een eigendom ten kosteloze titel. De bouwstenen van de gift zijn de verarming van de beschikker zonder tegenprestatie, de daaruit voortvloeiende verrijking van de begunstigde en het begiftigingsoogmerk. Als aan de eerste voorwaarde is voldaan, dan lijkt dat niet het geval voor de tweede voorwaarde te zijn voldaan en de derde niet systematisch.

Noch de trustee, noch de begunstigde verkrijgt een "correlatieve verrijking" voor de "verarming" van de settlor. Het doelvermogen behoort niet tot het vermogen van de trustee of die van de begunstigde ten tijde van de verarming van de settlor. In het geval van een discretionaire trust heeft de begunstigde ook geen vorderingsrecht op de trustee. In het geval van een fixed interest trust daarentegen heeft de begunstigde een dergelijk vorderingsrecht, maar het kan niet worden gezegd dat de waarde van dat recht noodzakelijkerwijs "gecorreleerd" zou zijn met de verarming van de settlor. Dit is zeker het geval in aanwezigheid van verschillende begunstigden... of nog wanneer voorzien is dat de rechten van de begunstigden alleen betrekking hebben op de inkomsten van het doelvermogen en niet op het kapitaal op zich. Wat de begiftigingsintentie betreft, deze is niet systematisch aanwezig bij de overdracht van een vermogen aan een trust. Er kunnen inderdaad andere doelstellingen de settlor leiden in zijn actie, zoals de bescherming van zijn vermogen tegen schuldeisers of het behoud van de eenheid van zijn persoonlijk vermogen…

De trust lijkt dus niet te voldoen aan de definitie van "schenking" en men was van mening dat zij derhalve de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 van het Vlaams Belastingwetboek kon aanvechten op toewijzingen die minder dan 3 (vandaag 4) jaar voor het overlijden werden gedaan. In een voorafgaande beslissing van 29 november 2011 wordt echter bepaald dat dezelfde fictie van toepassing zal zijn in aanwezigheid van inbrengen in een privéstichting, een situatie die vergelijkbaar is met die van een trust. De goederen die minder dan 4 jaar voor het overlijden van de settlor in een trust worden ondergebracht, zullen dus kunnen beschouwd worden als nog steeds deel uitmakend van zijn nalatenschap.

Krachtens artikel 2.7.1.0.6. en 2.7.3.2.8. van het Vlaams Belastingwetboek worden beschouwd als een legaat de bedragen, rentes of waarden die een persoon bij het overlijden van de overledene kosteloos moet ontvangen op grond van een overeenkomst die een bepaling ten behoeve van hem bevat door de overledene of door een derde. Ook worden de bedragen, rentes of waarden die een persoon in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden van de overledene kosteloos moest ontvangen of die hij of zij op een datum na overlijden kosteloos zou ontvangen, op grond van een bepaling ten behoeve van hem of haar in een door de overledene gesloten overeenkomst, beschouwd als een legaat

Deze bepaling veronderstelt het bestaan van een derdenbeding. Er is een derdenbeding wanneer een persoon (de promettant) zich jegens een andere persoon (de bedinger) verbindt om een dergelijke prestatie uit te voeren of om zoiets door te geven ten gunste van een derde persoon die wettelijk gezien niet deelneemt aan de transactie, wiens aanvaarding niet vereist is en die zijn recht rechtstreeks tegen de promettant kan uitoefenen. De bepaling gaat er dus van uit dat de verrijking van de begunstigde het gevolg is van een toezegging van de medecontractant. Deze bepaling moet worden vastgelegd als opeisbaar bij overlijden van de overledene of in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, of op een datum na overlijden.

Beoefenaars beweren, heel logisch, dat de fictie in artikel 2.7.1.0.6. en 2.7.3.2.8. van het Vlaams Belastingwetboek niet van toepassing is op de trust, voornamelijk op grond van het feit dat de begunstigde zijn rechten op de overledene niet bezit op grond van een derdenbeding. De rechten van de begunstigde zijn een direct gevolg van de oprichtingsakte van de trust. De overdracht van de goederen van de settlor aan de trust heeft tot gevolg dat deze goederen uit zijn vermogen worden genomen, zodat de begunstigden van de trust ontvangen, niet van de overledene. Bovendien hebben de begunstigden geen vorderingsrecht op de trust en op het doelvermogen, bij overlijden van de settlor. Alleen de trustee kan beslissen over een uitkering, ten gevolge van dat overlijden. Dit is zeker het geval in aanwezigheid van een discretionaire trust. De situatie lijkt delicater in het geval van een fixed interest trust. Maar zelfs in die laatste veronderstelling voert de trust geen contract uit, voor zover de settlor zich effectief en onherroepelijk van het vermogen heeft gehaald.

De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft in een beslissing van 29 november 2011 een standpunt ingenomen over deze kwestie. Deze beslissing, die werd genomen inzake privéstichting, zegt dat de fictie inzake het derdenbeding “buiten beschouwing” is, bij gebrek aan “contract” aangezien de begunstigden van een privéstichting hun rechten halen uit een “unilaterale rechtshandeling” en niet uit een contract. Bovendien voorziet artikel 8 in een fictie en moet het restrictief geïnterpreteerd worden. Dit standpunt, dat bevestigd wordt door een tweede voorafgaande beslissing van 13 mei 2015 moet kunnen toegepast worden op de trust, aangezien het niet gaat over een contract, maar wel over een verbintenis die door de oprichter werd aangegaan enkel om al of een deel van zijn goederen in de trust onder te brengen.

Dit is echter niet het standpunt van Vlabel in dit verband. In haar standpunt nr. 15033 van 2 maart 2015 en standpunt nr. 15076 van 26 mei 2015 verduidelijkte de Vlaamse Belastingdienst dat de fictie met betrekking tot derdenbedingen van toepassing is op de trust. Bij een discretionaire trust zijn uitkeringen belastbaar op het moment dat ze worden uitgevoerd. Bij een fixed interest trust zal het doelvermogen bestemd voor begunstigden (vorderingsrechten) belastbaar zijn van zodra de settlor overleden is.

Geconfronteerd met deze potentiële onderwerping van trusts, van het vermogen dat eraan werd overgedragen, of hun uitkeringen, aan de erfbelasting, stelt Vlabel vandaag een oplossing voor: die van het onderwerpen van de bepaling aan de registratie en aan de schenkbelasting. In sommige gevallen zal het nu mogelijk zijn om de trustakte met vermelding van de waarde van de aan de trust overgedragen goederen te registreren, vergezeld van een document waarin de aangewezen begunstigden worden geïdentificeerd en waarin de aanvaarding ervan en de omvang van de betrokken bedragen worden vermeld (in de veronderstelling: op het moment van uitkering). Vlabel beschouwt dit als de registratie van een derdenbeding en zal de schenkbelasting innen, met toepassing van het tarief van roerende schenkingen op basis van de relatie tussen de initiële settlor en de betrokken begunstigden. De positie van Vlabel is gericht op een trust waaraan effecten worden toegewezen. Ook zullen de verlaagde tarieven van schenkbelasting, van 3% of 7%, toegepast worden en de fictie onder artikel 2.7.1.0.6. van het Vlaamse Belastingwetboek zal niet worden toegepast.

Dit standpunt, dat door Vlabel is meegedeeld (maar niet gepubliceerd) als antwoord op een interpretatieve vraag die haar werd voorgelegd, geeft niettemin slechts een garantie met betrekking tot de fictie die van toepassing is op de derdenbedingen. Uit voorzorg zal de belanghebbende belastingplichtige door Vlabel laten bevestigen dat de aanbevolen oplossing niet alleen in andere specifieke situaties kan worden toegepast, het ook mogelijk maakt om de toepassing van fictie verbonden met het snelle overlijden van de settlor te vermijden…

Thema : Successierechten Auteur : Jonathan Chazkal

Trusts et fiction : Vlabel propose une solution afin d’éviter l’impôt de succession

Nous avons souvent abordé, par le passé, la question de l’application de la « taxe caïman » aux revenus et distributions d’un trust. Cette « taxe » relève de l’impôt des personnes physiques. Ce n’est pas de cela dont il sera cette fois question, mais bien de l’application, à une situation dans laquelle un contribuable belge a affecté une partie de son patrimoine à un trust, de l’impôt de succession.

La caractéristique fondamentale du trust est de permettre la division du droit de propriété, en séparant la gestion et le contrôle des biens affectés au trust (attribués au trustee) de la jouissance des profits procurés par ces mêmes biens (attribuée aux bénéficiaires).

Le droit belge contient une définition de cette figure juridique, sous l’article 122 du Code de droit international privé. Le trust y est défini comme étant « une relation juridique créée par un acte du fondateur ou par une décision judiciaire, par lequel des biens sont placés sous le contrôle d'un trustee afin de les administrer dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé ». En dépit de l’existence de cette définition légale, le droit belge ne reconnaît pas le trust au titre d’ « entité » juridique distincte. Le trust n’est pas une société; Il s’agit d’un patrimoine d’affectation, distinct de celui du settlor, de celui du trustee et enfin, de celui des bénéficiaires. Le trust n’a pas de personnalité juridique.

Le trust consiste en un engagement unilatéral de volonté du constituant (settlor), de transférer des biens au trustee. Le transfert des biens rend effective la volonté du settlor de constituer un trust. Le trust peut porter sur des biens meubles et immeubles, des droits corporels ou incorporels. Dès le transfert des biens au trustee, le settlor n'est plus propriétaire de ces biens.

L’impôt de succession est du sur tout ce qui est recueilli dans la succession d’un habitant du royaume. Ces droits sont dus sans distinguer selon qu’ils sont transmis ensuite de dévolution légale, de disposition testamentaire ou d’institution contractuelle. Les biens mis en trust sont bien sortis du patrimoine du settlor et ne se retrouvent donc pas dans sa succession, au moment de son décès. Il existe cependant, dans le Code flamand de la fiscalité, des dispositions qui soumettent expressément aux droits de succession des hypothèses de fait qui, à défaut de telles dispositions, n’y seraient pas soumises. L’on parle ainsi de fictions.

Se pose dès lors la question de la qualification de l’affectation du patrimoine au trust. S’agit-il d’une donation, qui si elle est effectuée dans les 4 années qui précédent le décès sans être soumise à l’impôt de donation, sera réintégrée dans la base imposable à l’impôt de succession (Code flamand de la fiscalité, art. 2.7.1.0.5.), ou d’une stipulation pour autrui, qui, par l’effet d’une autre fiction, sera soumise aux droits de succession (Code flamand de la fiscalité, art. 2.7.1.0.6. et 2.7.3.2.8.) ?

L’article 2.7.1.0.5. du Code flamand de la fiscalité semble pouvoir être appliqué au trust dans la mesure où l’acte constitutif du trust est bien « un acte de disposition à titre gratuit ». En effet, le transfert du patrimoine au trustee s’effectue sans contrepartie. Toutefois, le trust ne qualifie pas au titre de libéralité. Une "libéralité" peut être définie comme l'acte de disposition d'un bien à titre gratuit. Les éléments constitutifs de la libéralité sont l'appauvrissement du disposant sans contrepartie, l'enrichissement corrélatif du bénéficiaire et l'intention libérale. Si la première condition est remplie, la deuxième ne semble pas l’être, et la troisième pas systématiquement.

En effet, ni le trustee, ni le bénéficiaire n’obtiennent un "enrichissement corrélatif" à "l'appauvrissement" du settlor. Le patrimoine d’affectation n'entre ni dans le patrimoine du trustee, ni dans celui du bénéficiaire au moment de l’appauvrissement du settlor. Dans l’hypothèse d'un trust discrétionnaire, le bénéficiaire ne dispose par ailleurs d'aucun droit de créance à l’encontre du trustee. Dans l’hypothèse d'un fixed interest trust, au contraire, le bénéficiaire dispose d'un tel droit de créance, mais l’on ne peut affirmer que la valeur de ce droit serait nécessairement "corrélative" à l'appauvrissement du settlor. Tel est certainement le cas en présence de plusieurs bénéficiaires… ou encore lorsqu’il est prévu que les droits des bénéficiaires ne portent que sur les revenus du patrimoine d’affectation, et non le capital en tant que tel. Quant à l’intention libérale, elle n’est pas systématiquement présente lors du transfert d’un patrimoine à un trust. D’autres objectifs peuvent en effet guider le settlor dans sa démarche, tels la protection de son patrimoine contre des créanciers, ou le maintien de l’unité de son patrimoine personnel…

Le trust ne semble en conséquence pas répondre à la définition de la « donation » et l’on croyait pouvoir de ce fait contester l’application de l’article 2.7.1.0.5. du Code flamand de la fiscalité aux affectations effectuées moins de 3 (aujourd’hui 4) années avant le décès. Une décision anticipée du 29 novembre 2011 précise toutefois que la même fiction sera d’application en présence d’apports à une fondation privée, situation assimilable à celle d’un trust. Les biens mis en trust moins de 4 ans avant le décès du settlor pourront donc être considérés comme faisant toujours partie de sa succession.

En vertu des articles 2.7.1.0.6. et 2.7.3.2.8. du Code flamand de la fiscalité, sont considérées comme recueillies à titre de legs les sommes, rentes ou valeurs qu’une personne est appelée à recevoir à titre gratuit au décès du défunt en vertu d’un contrat renfermant une stipulation à son profit par le défunt ou par un tiers. Sont de mêmes considérées comme recueillies à titre de legs les sommes, rentes ou valeurs qu’une personne a été appelée à recevoir à titre gratuit dans les trois ans précédant le décès du défunt ou qu’elle est appelée à recevoir à titre gratuit à une date postérieure au décès, en vertu d’une stipulation faite à son profit dans un contrat conclu par le défunt.

Cette disposition suppose l’existence d’une stipulation pour autrui. Il y a stipulation pour autrui lorsqu’une personne (le promettant), s’engage envers une autre personne (le stipulant) à accomplir telle prestation ou à transmettre telle chose en faveur d’une tierce personne juridiquement étrangère à l’opération, dont l’acceptation n’est pas requise et qui peut exercer son droit directement contre le promettant. La stipulation suppose donc que l’enrichissement du bénéficiaire résulte d’un engagement pris par le cocontractant. Cette stipulation doit être stipulée exigible au décès du défunt ou dans les trois ans précédant ce décès, ou à une date postérieure au décès.

Les praticiens soutiennent, fort logiquement, que la fiction contenue aux articles 2.7.1.0.6. et 2.7.3.2.8. du Code flamand de la fiscalité n'est pas applicable au trust, principalement au motif que le bénéficiaire ne détient pas ses droits du défunt en vertu d'une stipulation pour autrui. Les droits du bénéficiaire résultent en effet directement de l'acte constitutif de trust. Le transfert des biens du settlor vers le trust a pour effet de faire sortir ces biens de son patrimoine, de sorte que les bénéficiaires reçoivent du trust, et non du défunt. Par ailleurs, les bénéficiaires ne détiennent aucun droit de créance sur le trustee et sur le patrimoine d’affectation, au décès du settlor. Seul le trustee peut décider d’une distribution, ensuite de ce décès. Tel est certainement le cas en présence d'un trust discrétionnaire. La situation paraît plus délicate dans le cas d’un fixed interest trust. Mais même dans cette dernière hypothèse, le trust ne réalise aucun contrat, pour autant que le settlor se soit effectivement dessaisi du patrimoine de manière effective et irrévocable.

Le Service des Décisions Anticipées a pris position sur cette question, dans une décision du 29 novembre 2011. Cette décision, rendue en matière de fondation privée, précise que la fiction en matière de stipulation pour autrui est « hors de cause », à défaut de « contrat » puisque les bénéficiaires d’une fondation privée tirent leurs droits d’un « acte juridique unilatéral » et non d’un contrat. En outre, cet article 8 instaure une fiction et doit être interprété restrictivement. Cette position, confirmée par une seconde décision anticipée du 13 mai 2015, doit pouvoir être appliquée au trust, puisqu’il s’agit non d’un contrat, mais bien d’un engagement pris par le constituant seul d’affecter en trust tout ou partie de ses biens.

Telle n’est toutefois pas la position adoptée par Vlabel en la matière. Dans ses positions n° 15033 du 2 mars 2015 et 15076 du 26 mai 2015, le Service flamand de la fiscalité a précisé que la fiction relative aux stipulations pour autrui s’applique au trust. En présence d’un trust discrétionnaire, les distributions seront imposables au moment où elles sont effectuées. En présence d’un fixed interest trust, le patrimoine d’affectation dédié aux bénéficiaires (droits de créance) sera imposable dès le décès du settlor.

Face à cette potentielle soumission des trust, du patrimoine qui y est affecté, ou de leurs distributions, à l’impôt de succession, Vlabel propose aujourd’hui une solution: celle de la soumission de la stipulation à l’enregistrement, et à l’impôt de donation. Dans certaines hypothèses, il sera désormais possible de présenter à l’enregistrement le trust deed mentionnant la valeur des biens transférés au trust, accompagné d’un document identifiant les bénéficiaires désignés, et faisant état de leur acceptation et de l’étendue des sommes concernées (à supposer: au moment de la distribution). Vlabel considérera qu’il s’agit de l’enregistrement d’une stipulation pour autrui, et percevra l’impôt de donation, en appliquant le tarif des donations mobilières sur base de la relation entre le settlor initial et les bénéficiaires concernés. La position de Vlabel vise un trust auquel sont affectées des valeurs mobilières. Aussi, les tarifs réduits de l’impôt de donation, de 3% ou de 7%, seront applicables, et la fiction contenue à l’article 2.7.1.0.6. du Code flamand de la fiscalité ne trouvera pas à s’appliquer.

Cette position, qui fut communiquée (mais non publiée) par Vlabel en réponse à une question interprétative qui lui était soumise, ne confère toutefois de garantie qu’en ce qui concerne la fiction applicable aux stipulations pour autrui. Par précaution, le contribuable intéressé fera confirmer par Vlabel que la solution préconisée, outre qu’elle peut être appliquée en d’autres situations particulières, permet également d’éviter l’application de la fiction liée au décès rapide du settlor…

Thème : Les droits de succession Auteur : Jonathan Chazkal
ours-idefisc
Idefisc — Actualités Fiscales
©2003-2020 Idefisc & Words and Wires W3validator