Levensverzekeringscontracten zijn interessante tools voor vermogensplanning die een veelheid aan mogelijke combinaties mogelijk maken. Zuivere levensverzekeringscontracten (alleen het risico op overlijden van de verzekerde is gedekt) of gemengde contracten (het risico van leven en het risico op overlijden van de verzekerde zijn gedekt).

De fiscale behandeling die voor deze contracten is voorbehouden, hangt in de eerste plaats af van de burgerlijke analyse van die contracten zoals deze resulteert uit het verzekeringsrecht van 4 april 2014 en het huwelijksstelsel dat mogelijk van toepassing is op de betrokken partijen. Ten tweede kunnen bepaalde ficties die vastgelegd zijn in het Wetboek van successierechten van toepassing zijn en leiden tot de conclusie dat deze contracten een fictief legaat bevatten dat onderworpen is aan successierechten. De door het wetboek ingestelde juridische ficties zijn afwijkend en moeten dus strikt worden uitgelegd.

Onder het mom van de inwerkingtreding van de nieuwe verzekeringswet (in 2014...) en het nieuwe huwelijksvermogensrecht (van kracht sinds 01/01/2018...), heeft de belastingdienst aan het begin van het jaar een nieuwe omzendbrief uitgevaardigd om de contouren van de belastingheffing te verduidelijken die van toepassing zijn op levensverzekeringscontracten afgesloten door personen die gehuwd zijn onder het stelsel van gemeenschap van goederen, maar ook door personen die gehuwd zijn onder het stelsel van scheiding van goederen of ongehuwde personen (Omzendbrief van de AS van de Patrimoniumdocumentatie 2021/C/2 van 7 januari 2021 betreffende art. 8 van het Wetboek van successierechten en belastingen die van toepassing zijn op verschillende soorten levensverzekeringscontracten). Deze nieuwe omzendbrief vervangt, met ingang van 01/09/2018 (!), een omzendbrief uit 2006, door een nieuwe methodologische aanpak. Het gaat om inwoners van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest.

Hoewel de doelstelling lovenswaardig is, toont de lezing van deze omzendbrief aan dat de nieuwe methodologie vooral gericht is op de bestrijding van het gebrek aan belastingheffing dat, hoe juridisch ook, van toepassing is op bepaalde situaties die voortvloeien uit levensverzekeringscontracten. In dit verband moet worden opgemerkt dat het ontbreken van belastingheffing herhaaldelijk werd gevalideerd door beslissingen van de Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB), beslissingen die het nieuwe huwelijksvermogensrecht dat op 01/01/2018 in werking is getreden, op geen enkele wijze ongeldig wordt.

Enkele voorbeelden van de situaties die in de omzendbrief aan bod komen, geven inzicht in de nieuwe grondslagen die deze omzendbrief probeert vast te stellen.

• Voorbeeld 1: Volgens de omzendbrief is er een fictief legaat (en dus de toepassing van de successierechten) in het volgende geval: A en B zijn gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen. A is verzekeringsnemer en verzekerde (overlijdensrisicoverzekering); B is de begunstigde. B sterft voor A. De verzekeringsmaatschappij mag dus geen kapitaal betalen, aangezien B niet de verzekerde is en de verzekeringspolis verder loopt, met de aanduiding van een andere begunstigde. Het nieuwe huwelijksvermogensrecht bepaalt dat levensverzekeringen die namens de langstlevende echtgenoot worden voortgezet, worden beschouwd als een "eigen goed" van die echtgenoot met een "beloningsverplichting" aan de gemeenschap voor zover de premies werden betaald via de gemeenschappelijke fondsen van de echtgenoten. Volgens artikel 16 van het Wetboek van successierechten houdt bij de inning van de successierechten geen rekening met de bonussen die verbonden zijn aan de gemeenschap die bestond tussen de overledene en de langstlevende echtgenoot als het echtpaar bij het overlijden van de eerst stervende kinderen of nakomelingen in leven had. De situatie ontkomt aan successierechten. Volgens de omzendbrief moet echter worden aangenomen dat er sprake is van een fictief legaat in de zin van artikel 8, al. 4 W.Succ., aangezien A "wordt gevraagd" om bedragen of waarde te ontvangen in het kader van een levensverzekeringscontract, zodra A de polis kan afkopen. Hoe kan dit standpunt worden gerechtvaardigd wanneer dit recht op afkoop in het hoofde van A onafhankelijk van de dood van B bestaat en A bovendien misschien nooit zijn recht op afkoop zal kunnen uitoefenen?
• Voorbeeld 2: A en B zijn zowel verzekeringsnemers als verzekerden; Er vindt geen betaling plaats bij het overlijden van A alleen of van B alleen; Wanneer A en B overlijden, is C de begunstigde van het contract. Bij het overlijden van A (of B) neemt B of (A) alle rechten over die aan de verzekeringnemer zijn verbonden (ofwel verpanden, afkopen of zelfs afstaan van zijn rechten), dit onder een post mortem overdracht van het verzekeringscontract. De omzendbrief behandelt deze post mortem overdracht als een schenking onder voorwaarde van overleven van de schenker, met inachtneming van de schenkingsrechten voor de helft van de aflossingswaarde in het geval dat de premies via beleggingsfondsen werden betaald, ongeacht of de langstlevende echtgenoot het contract daadwerkelijk heeft afgelost. De verzekeringswet impliceert echter niet de aanvaarding van de cessionaris (voorwaarde vereist voor een schenking), wat de DVB heeft toegegeven...
• Voorbeeld 3: A is de enige onderschrijver, A en B zijn verzekerden, met een eenzijdige overdracht post mortem door A van al zijn rechten die voortvloeien uit het verzekeringscontract aan B. Ook hier analyseert de omzendbrief deze situatie als een onrechtstreekse schenking (want zonder tegenpartij) op voorwaarde van het overleven van de begiftigde. Een schenking impliceert echter aanvaarding van de schenking door de begiftigde, in beginsel onbestaande omdat de verzekeringswet niet voorziet in een document houdende aanvaarding.

De rechtspraak is unaniem: de nieuwe omzendbrief schendt niet alleen het beginsel van gelijkheid van belasting maar ook dat van de niet-retroactiviteit van de belastingwet.

Als de omzendbrief ten uitvoer wordt gelegd, zal dit ongetwijfeld tot veel geschillen leiden, die echter in het voordeel van de belastingplichtige zouden moeten zijn.

Les contrats d’assurance-vie sont des outils de planification patrimoniale intéressants qui permettent une multitude de combinaisons possibles. Sont envisageables, des contrats d’assurance-vie pure (seul, le risque du décès de la tête assurée est couvert) ou des contrats mixtes (sont couverts le risque vie et le risque décès de la tête assurée).

Le traitement fiscal réservé à ces contrats dépendra en premier lieu de l’analyse civile desdits contrats telle qu’elle résulte de la loi du 4 avril 2014 relative aux assurances et du régime matrimonial éventuellement applicable aux parties impliquées. Ensuite, certaines fictions instituées par le Code des droits de succession peuvent s’appliquer et aboutir à la conclusion que ces contrats renferment un legs fictif imposable aux droits de succession. Les fictions légales instituées par le Code sont dérogatoires et donc d’interprétation stricte.

Sous le couvert de l’entrée en vigueur de la nouvelle loi sur les assurances (en 2014…) et du nouveau droit des régimes matrimoniaux (en vigueur depuis le 01/01/2018…), l’administration fiscale a émis en début d’année une nouvelle circulaire pour préciser les contours de la taxation applicable aux contrats d’assurance-vie souscrits par des personnes mariées sous le régime de la communauté de biens mais également par des personnes mariées sous le régime de la séparation de biens ou des personnes non mariées (circulaire de l’AG Documentation patrimoniale 2021/C/2 du 7 janvier 2021 relative à l’art. 8 du Code des droits de succession et à la taxation applicable selon divers types de contrats d’assurance-vie). Cette nouvelle circulaire vient remplacer, avec effet au 01/09/2018 (!), une circulaire de 2006, avec une nouvelle approche méthodologique. Elle concerne les résidents de la Région de Bruxelles-Capitale et de la Région Wallonne.

Si l’objectif est louable, la lecture de cette circulaire fait apparaître que la nouvelle méthodologie vise surtout à combattre l’absence de fiscalité qui s’applique, pourtant en toute légalité, à certaines situations issues des contrats d’assurance-vie. A ce propos, il faut relever que l’absence de fiscalité a été validée à de nombreuses reprises par des décisions du Service des Décisions Anticipées (SDA), décisions que le nouveau droit des régimes matrimoniaux entré en vigueur le 01/01/2018 ne vient aucunement invalider.

Quelques exemples parmi les situations visées par la circulaire permettent d’appréhender les nouvelles bases que cette circulaire tente d’instaurer.

• Exemple 1 : Selon la circulaire, il y a legs fictif (et donc application des droits de succession) dans le cas suivant : A et B sont mariés sous le régime de la communauté légale. A est preneur et tête assurée (assurance décès) ; B est bénéficiaire. B décède avant A. La compagnie d’assurance ne doit donc pas verser de capital puisque B n’est pas la tête assurée et que la police d’assurance se poursuit, avec désignation d’un autre bénéficiaire. Le nouveau droit des régimes matrimoniaux prévoit qu’une assurance-vie qui se poursuit au nom du conjoint survivant est considérée comme un « bien propre » de ce conjoint avec « obligation de récompense » à la communauté dans la mesure où les primes ont été payées au moyen de fonds communs des époux. Selon l’article 16 du Code des droits de succession, pour la perception des droits de succession, il n’est pas tenu compte des récompenses qui se rattachent à la communauté ayant existé entre le défunt et le conjoint survivant si le couple avait, au décès du prémourant, des enfants ou descendants en vie. La situation échappe aux droits de succession. Selon la circulaire cependant, il faut considérer qu’il y a legs fictif au sens de l’article 8, al. 4 C. Succ., considérant que A « est appelé » à recevoir des sommes ou valeur en vertu d'un contrat d'assurance sur la vie, dès lors que A peut racheter la police. Comment justifier cette position alors que ce droit au rachat dans le chef de A existe indépendamment du décès de B et, qu’en outre, A n’exercera peut-être jamais son droit au rachat ?
• Exemple 2 : A et B sont tous les deux preneurs et têtes assurées ; Aucun versement n’interviendra au seul décès de A ou au seul décès de B ; Au décès de A et B, C sera le bénéficiaire du contrat. Au décès de A (ou de B), B ou (A) reprend tous les droits attachés au preneur d’assurance (soit mettre en gage, racheter ou encore céder ses droits), ceci aux termes d’une cession post mortem du contrat d’assurance. La circulaire traite cette cession post mortem comme une donation sous condition de survie du donataire, soumise aux droits de donation pour la moitié de la valeur de rachat dans l’hypothèse où les primes ont été payées au moyen de fonds communs, indépendamment de la question de savoir si le conjoint survivant a effectivement racheté le contrat. Cependant, la loi sur les assurances n’implique pas d’acceptation du cessionnaire (condition requise pour qu’il y ait donation), ce qu’a admis le SDA…
• Exemple 3 : A est seul souscripteur, A et B sont têtes assurées, avec une cession unilatérale post mortem par A de tous ses droits résultant du contrat d’assurance à B. Ici encore, la circulaire analyse cette situation comme une donation (car sans contrepartie) indirecte sous condition de survie du donataire. Or, une donation suppose l’acceptation de la donation par le donataire, par principe inexistante puisque la loi relative aux assurances ne prévoit pas un document portant acceptation.

La doctrine est unanime : la nouvelle circulaire viole non seulement le principe de la légalité de l’impôt mais également celui de la non-rétroactivité de la loi fiscale.

Assurément, si elle est appliquée, la circulaire donnera lieu à de nombreux litiges qui devraient toutefois se solder en faveur du contribuable.