Het is de laatste jaren niet langer ongebruikelijk dat de belastingadministratie een belasting baseert en vervolgens steunt op "onregelmatig verkregen" bewijsmateriaal. Integendeel.

Deze onregelmatigheid is niet systematisch toe te schrijven aan de belastingadministratie zelf, maar kan het werk zijn van een andere Belgische of buitenlandse autoriteit, of zelfs het werk zijn van een particuliere derde.

Laten we ons de volgende hypothese voorstellen: een werknemer van een buitenlandse onderneming heeft toegang tot vertrouwelijke gegevens die in het bezit zijn van die onderneming, die betrekking hebben op derden (in het kader van de hypothese, Belgische belastingplichtigen). Deze werknemer steelt deze gegevens van het bedrijf dat hem in dienst heeft en maakt deze vervolgens gratis of tegen betaling bekend aan buitenlandse autoriteiten. Deze buitenlandse autoriteiten communiceren vervolgens, na exploitatie (en dus manipulatie) de genoemde gegevens aan de Belgische autoriteiten, meestal door toepassing van een bilaterale of multilaterale overeenkomst die de uitwisseling van informatie regelt. Uiteindelijk gebruiken de Belgische autoriteiten deze door hen ontvangen gegevens om de Belgische belastingplichtige te belasten…

In de volgorde van overdrachten wordt een zekerheid geïdentificeerd: in eerste instantie verkrijgt de werknemer minstens de gegevens door het plegen van een strafbaar feit; er zijn dan veel onzekerheden: wat is de exacte aard van de gegevens? Wat is de echte bron? Hoe betrouwbaar zijn ze? Wat zullen ze waarschijnlijk bewijzen? Wat is de betrokkenheid van de buitenlandse of zelfs Belgische autoriteiten bij de diefstal van de werknemer? Wat is de omvang en de gevolgen van de manipulatie door de buitenlandse autoriteiten?

Al die onzekerheden die, in vergelijking met de verplichting van de belastingdienst om haar vordering op de belastingplichtige te bewijzen (en dus om de beweringen te bewijzen die zij ondersteunt en inroept), deze belastingplichtigen ertoe hebben gebracht de ontvankelijkheid van dergelijk bewijsmateriaal te betwisten, dat onwettig of onregelmatig is verkregen.

Het Hof van Cassatie heeft deze kwestie beslist in een principiële uitspraak van 22 mei 2015. Bewijs dat onregelmatig werd verkregen door de belastingdienst kan in beginsel worden gebruikt in een zuiver fiscale procedure. Het Hof heeft zo in belastingzaken de zogenaamde "Antigone"-rechtspraak die de Belgische wetgever eerder had verankerd, maar alleen in het kader van een strafprocedure, omgezet in een wet van 24 oktober 2013.

Het Hof van Cassatie heeft, na te hebben vastgesteld dat er in de belastingwetgeving geen algemene bepaling is die het gebruik van onregelmatig verkregen bewijsmateriaal voor de vaststelling van een belastingschuld verbiedt en, zo nodig, voor het opleggen van een belastingverhoging of een geldboete heeft vastgesteld dat het gebruik van dergelijk bewijsmateriaal "rechtmatig" is indien een dergelijk gebruik niet in strijd is met het beginsel van behoorlijk bestuur, of het recht op een eerlijk proces, en dat de wet geen specifiek sanctieregime voorziet.

Het Hof is dan ook van mening dat er geen sprake is van een "automatische" sanctie die vervolgingen teniet zou moeten doen in aanwezigheid van onregelmatig verzameld bewijsmateriaal.

In tegenstelling tot wat destijds werd gezegd, heeft het Hof echter het beginsel niet geschrapt krachtens welk het bewijsmateriaal niet kan worden verzameld ten gunste van rechtsmiddelen die onwettig of ontrouw zouden zijn. Het heeft “eenvoudigweg” de beoordelingsbevoegdheid van de rechter over dergelijke bewijzen vergroot en de bepaling van hun bewijskracht.

Volgens het Hof van Cassatie kan een bewijsstuk dus slechts automatisch worden afgewezen wanneer:

• of het bewijs werd verzameld in strijd met een voorgeschreven vorm op straffe van nietigheid;
• of het verkrijgen van dit bewijsmateriaal wordt bezoedeld door een gebrek dat haar de betrouwbaarheid ervan zou ontnemen ("dus in strijd met wat wordt verwacht van een autoriteit die handelt op basis van het beginsel van goed bestuur");
• of het vastgestelde gebrek is van die aard dat het het recht op een eerlijk proces in gevaar kan brengen.

De laatste 2 hypothesen vereisen de uitoefening door de rechter ten gronde van zijn beoordelingsbevoegdheid. Met het overnemen van haar jurisprudentie die enkele jaren eerder in strafzaken werd ontwikkeld, heeft het Hof de sub-criteria uiteengezet waarmee de fiscale rechter rekening kan houden om deze beoordelingsbevoegdheid uit te oefenen. Samengevat kan de rechter rekening houden met het al dan niet puur formele karakter van de onregelmatigheid die ingeroepen wordt (1), met de gevolgen van de onregelmatigheid op het recht of de vrijheid die wordt beschermd door de regel die is geschonden (2), het al dan niet opzettelijk karakter van de onregelmatigheid begaan door de autoriteit (3), alsook het feit dat de onregelmatigheid ernstiger is dan het strafbare feit dat het bewijst (toe te schrijven aan de belastingplichtige). Deze afweging van de betrokken belangen zal door de rechter ten gronde moeten worden uitgevoerd, ongeacht of de ingeroepen onregelmatigheid het werk van de belastingdienst zelf is, of het feit van een derde.

Het Hof herhaalde deze rechtspraak in twee arresten, dat van 18 januari 2018 en dat van 11 juni 2020. In laatstgenoemde arrest heeft het Hof zelfs geoordeeld dat het feit dat elementen die door de repressieve rechter van een strafzaak zijn uitgesloten op grond van een niet-ontvankelijkheid van de vervolging, niet automatisch leidden tot de uitsluiting ervan in een belastingdossier waarin de belastingheffing op diezelfde documenten is gebaseerd...

Het Hof heeft zojuist haar rechtspraak bevestigd met een arrest van 29 januari 2021. De schending waarover de belastingplichtige in dit geval klaagde, was die van een grondrecht, namelijk het recht op privacy. In dit geval heeft de belastingplichtige bezwaar gemaakt tegen belastingheffing op basis van elementen afkomstig uit een repressieve zaak waarin bankgegevens die op hem betrekking hebben door de Luxemburgse autoriteiten aan de Belgische autoriteiten waren doorgegeven in strijd met de bepalingen van het Benelux-Verdrag inzake rechtshulp in strafzaken. Het Hof wees het beroep van de belastingplichtige af en bood de belastingrechter een vijfde beoordelingscriterium aan: de belastingrechter kan "ook rekening houden met het feit dat het bewijs zou zijn verkregen, zelfs als de onregelmatigheid niet was begaan" ...

Het criterium lijkt echter verrassend, omdat het de rechter ten gronde in staat stelt om een waarschijnlijkheid, of zelfs een eenvoudige veronderstelling (dat het bewijs "zou zijn" verkregen) en niet een feit, te overwegen om een heffing te valideren waarvan we moeten onthouden dat ze gesteund blijft op onregelmatig verkregen bewijzen.

Belastingplichtigen hadden gedacht dat zij uit een WebMind-Licences Kft-arrest van 17 december 2015 van het Hof van Justitie van de Europese Unie een "herformulering" van het Hof van Cassatie te kunnen afleiden. Het Europees Hof had zich ook moeten uitspreken over deze gevoelige kwestie van de toelaatbaarheid in het fiscaal recht van onwettig verkregen bewijsmateriaal.

Bij die gelegenheid heeft het Hof bevestigd dat niets de belastingadministratie belette om in haar strijd tegen btw-fraude informatie uit een lopend strafrechtelijk onderzoek te gebruiken om een fiscale herziening te rechtvaardigen, waarvan de belastingplichtige echter niet op de hoogte zou zijn, op voorwaarde dat deze informatie voldoet aan alle garanties die zijn voorgeschreven in het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie die overeenkomen met de rechten die zijn vastgelegd in het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens.

Zo heeft het Europese Hof geoordeeld dat de nationale rechterlijke instantie die op basis van dit bewijsmateriaal de rechtmatigheid van de btw-vrijstelling controleert, enerzijds moet nagaan of de ingevoerde rechtsmiddelen onderzoeksmiddelen zijn die door de wet voorzien zijn en die noodzakelijk zijn in het kader van een strafprocedure en anderzijds of het gebruik door de belastingadministratie van de op die manier verkregen bewijsstukken ook door de wet werd toegelaten en noodzakelijk is. Deze rechter zal ook kunnen nagaan of, overeenkomstig het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, de belastingplichtige in het kader van de administratieve procedure de mogelijkheid heeft gehad om toegang te krijgen tot deze bewijsstukken en hierover gehoord te worden. Bij gebreke daarvan moet worden geoordeeld dat er sprake is van een schending van de regels die de bescherming van de persoonlijke levenssfeer waarborgen, hetgeen inhoudt dat de rechter dit bewijsmateriaal moet verwerpen en de administratieve beslissing die alleen daarop zou zijn gebaseerd, moet vernietigen.

Daaruit werd geconcludeerd dat het Hof van Justitie van oordeel was dat het vermeende bewijs automatisch moest worden uitgesloten in het kader van een nationale procedure wanneer het door de belastingautoriteiten was verkregen op een manier waarin de wet niet voorziet, en dat het gebruik ervan inbreuk zou maken op de rechten van de verdediging van de belastingplichtige, of een ander recht dat wordt gewaarborgd door het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie. Op geen enkel moment heeft het Hof van Justitie een "belangenafweging" gemeld die door de rechter ten gronde moet worden uitgevoerd... Dit feit leek op zijn minst zeker in de aanwezigheid van een schending van een grondrecht dat door het recht van de Europese Unie wordt gewaarborgd.

Naar aanleiding van de behandeling van een prejudiciële vraag die het Hof van Cassatie stelde in dezelfde zaak als deze hierboven omschreven, leek het Hof van Justitie echter op deze rechtspraak terug te komen, daarbij implicerend dat er nooit sprake was van een sanctie van automatische uitsluiting van het onregelmatig bewijs, zelfs in de aanwezigheid van een dergelijke schending van een grondrecht.

De belastingplichtige in een dergelijke situatie, die zich moet verdedigen tegen belastingheffing op basis van bewijs dat volgens hem onregelmatig is verkregen, zal er daarom alles aan moeten doen om de rechter ervan te overtuigen dat de belangenafweging dat deze laatste meestal zal moeten uitvoeren, eerder in het voordeel van de belastingplichtige overhelt... dan in het voordeel van het behoud van ten gunste van het in stand houden van de elementen aan het dossier.

Il n’est plus rare, ces dernières années, que l’administration fiscale entende fonder, et ensuite soutenir, une imposition sur des éléments de preuve « irrégulièrement obtenus ». Bien au contraire.

Cette irrégularité n’est par ailleurs pas systématiquement imputable à l’administration fiscale elle-même, mais peut être le fait d’une autre autorité, belge ou étrangère, voire le fait d’un tiers privé.

Imaginons l’hypothèse suivante : un employé d’une entreprise étrangère a accès à des données confidentielles détenues par cette entreprise, qui concernent des tiers (pour les besoins de l’hypothèse, des contribuables belges). Cet employé dérobe ces données à l’entreprise qui l’emploie, et les révèle ensuite, gratuitement ou contre rémunération, à des autorités étrangères. Ces autorités étrangères communiquent ensuite, après exploitation (et donc manipulation) aux autorités belges lesdites données, le plus souvent par application d’une convention bi- ou multi-latérale organisant l’échange d’informations. Les autorités belges utilisent, enfin, ces données reçues par elles, afin d’imposer des contribuables belges….

Dans la séquence des transferts, l’on identifie une certitude : à l’origine, l’employé obtient les données au moyen de la commission d’une infraction (au moins); l’on relève ensuite de nombreuses incertitudes : quelle est la nature exacte des données concernées? quelle en est la réelle provenance? quel est leur degré de fiabilité? que sont-elles susceptibles de prouver? quelle est l’implication des autorités étrangères, voire belges, dans l’opération de subtilisation par l’employé? quelle est l’étendue et quels sont les effets de la manipulation effectuée par les autorités étrangères?

Autant d’incertitudes qui, comparées avec l’obligation qui pèse sur l’administration fiscale d’apporter la preuve de sa créance sur le contribuable (donc de prouver les affirmations qu’elle soutient et invoque), ont conduit ces contribuables à contester l’admissibilité de tels éléments de preuve, obtenus illégalement ou irrégulièrement.

La Cour de cassation a tranché cette question, par un arrêt de principe du 22 mai 2015. Des preuves obtenues de manière irrégulière par l’administration fiscale peuvent par principe être utilisées dans une procédure purement fiscale. La Cour transposait ainsi, en matière fiscale, la jurisprudence dite « Antigone » que le législateur belge avait jusqu’alors consacrée, mais dans le cadre de la procédure pénale uniquement, par une loi du 24 octobre 2013.

La Cour de cassation, après avoir constaté que la législation fiscale ne contient aucune disposition générale qui interdit l’usage de preuves obtenues irrégulièrement pour l’établissement d’une dette d’impôt, et s’il y a lieu, pour l’imposition d’un accroissement d’impôts ou d’une amende, a estimé que l’utilisation de telles preuves est « licite » dès lors qu’une telle utilisation ne contrevient ni au principe de bonne administration, ni au droit à un procès équitable, et qu’il n’existe pas de régime de sanctions spécifiques prévues par la loi.

Il n’y a dès lors pas, selon la Cour, une sanction « automatique » qui devrait frapper de nullité des poursuites en présence d’une preuve irrégulièrement recueillie.

La Cour n’a cependant pas supprimé, contrairement à ce qu’il en a été dit à l’époque, le principe en vertu duquel les preuves ne peuvent être recueillies au bénéfice de moyens qui seraient illégaux ou déloyaux. Elle a « simplement » augmenté le pouvoir d’appréciation du juge face à ces preuves, et la détermination de leur caractère probant.

A suivre la Cour de cassation, une preuve ne pourrait ainsi être écartée d’office que lorsque :

• soit la preuve a été recueillie en violation d’une forme prescrite à peine de nullité ;
• soit l’obtention de cette preuve est entachée d’un vice de nature à lui ôter sa fiabilité (« tellement contraire à ce qui est attendu d’une autorité agissant selon le principe de bonne administration ») ;
• soit le vice constaté est de nature à compromettre le droit à un procès équitable.

Les 2 dernières hypothèses requièrent l’exercice de son pouvoir d’appréciation par le juge du fond. Reprenant à son compte sa jurisprudence développée quelques années auparavant en matière pénale, la Cour a énoncé les sous-critères auxquels le juge fiscal peut avoir égard afin d’exercer ce pouvoir d’appréciation. En synthèse, le juge pourra avoir égard au caractère purement formel, ou non, de l’irrégularité invoquée (1), à l’incidence de l’irrégularité sur le droit ou la liberté protégés par la règle qui aura été violée (2), au caractère intentionnel, ou non, de l’irrégularité qui aura été commise par l’autorité (3), ainsi qu’à la circonstance que l’irrégularité est plus grave que l’infraction qu’elle prouve (imputable au contribuable) (4). Cette mise en balance des intérêts en cause devra être effectuée par le juge du fond, que l’irrégularité invoquée soit le fait de l’administration fiscale elle-même, ou le fait d’un tiers.

La Cour a répété cette jurisprudence par 2 arrêts, des 18 janvier 2018 et 11 juin 2020. Dans cette dernière décision, la Cour a même considéré que la circonstance que des éléments exclus par le juge répressif d’un dossier pénal au motif d’une irrecevabilité des poursuites n’entrainait pas automatiquement leur exclusion d’un dossier fiscal dans lequel la taxation est fondée sur ces mêmes pièces…

La Cour vient de confirmer sa jurisprudence, par un arrêt du 29 janvier 2021. La violation dont se plaignait en l’espèce le contribuable était celle d’un droit fondamental, à savoir le droit au respect de la vie privée. Le contribuable s’opposait en l’espèce à une imposition fondée sur des éléments issus d’un dossier répressif dans le cadre duquel des données bancaires le concernant avaient été transmises par les autorités luxembourgeoises aux autorités belges en violation des dispositions du Traité Benelux organisant l’entraide judiciaire en matière pénale. La Cour rejeta le pourvoi formé par le contribuable, offrant à cette occasion un 5ème critère d’appréciation au juge fiscal : le juge fiscal peut « également tenir compte de la circonstance que la preuve aurait été obtenue même si l’irrégularité n’avait pas été commise »…

Le critère paraît toutefois étonnant, parce qu’il permet au juge du fond de prendre en considération une probabilité, voire une simple hypothèse (celle que la preuve « aurait » été obtenue) et non un fait, afin de valider une imposition dont il faut rappeler qu’elle reste fondée sur des preuves irrégulièrement obtenues.

Les contribuables avaient cru pouvoir déduire d’un arrêt WebMind-Licences Kft du 17 décembre 2015, de la Cour européenne de justice de l’Union européenne, un « recadrage » de la Cour de cassation. La Cour européenne avait également eu à se prononcer sur cette question délicate de l’admissibilité en droit fiscal de preuves illégalement obtenues.

La Cour avait à cette occasion confirmé que rien n’empêchait l’administration fiscale, dans sa lutte contre la fraude à la TVA, d’utiliser, afin de fonder un redressement fiscal, des informations issues d’une enquête pénale en cours, dont l’assujetti n’aurait par hypothèse pas connaissance, à la condition toutefois que ces informations respectent toutes les garanties prescrites par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne correspondant aux droits consacrés par la Convention européenne des droits de l’homme.

Ainsi, la Cour européenne estimait que la juridiction nationale qui contrôle la légalité du redressement de TVA fondée sur de telles preuves doit vérifier, d’une part, si les moyens mis en place étaient des moyens d’investigation prévus par la loi et nécessaires dans le cadre de la procédure pénale et, d’autre part, si l’utilisation par l’administration fiscale des preuves obtenues par ces moyens était également autorisée par la loi et nécessaire. Cette juridiction pourra en outre vérifier si, conformément au principe général du respect des droits de la défense, l’assujetti a eu la possibilité, dans le cadre de la procédure administrative, d’avoir accès à ces preuves et d’être entendu sur celles-ci. A défaut, il faut considérer qu’il y a violation des règles assurant la protection de la vie privée, ce qui implique que la juridiction doit écarter ces preuves et annuler la décision administrative qui ne serait fondée que sur celles-ci.

L’on en avait déduit que la Cour de justice considérait que la preuve alléguée devrait être automatiquement écartée dans le cadre d’une procédure nationale lorsqu’elle aura été obtenue par l’administration fiscale d’une manière qui n’est pas prévue par la loi, et que son utilisation portera atteinte aux droits de la défense du contribuable, ou un autre droit garanti par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. A aucun moment la Cour de Justice ne faisait en effet état d’une « balance des intérêts » à effectuer par le juge du fond… A tout le moins, ce fait semblait-il certain en présence d’une atteinte à un droit fondamental garanti par le droit de l’Union européenne.

A l’occasion du traitement d’une question préjudicielle qui lui était posée par la Cour de cassation dans la même affaire que celle commentée ci-avant, la Cour de justice a toutefois semblé revenir sur cette jurisprudence, en sous-entendant qu’il n’a jamais été question d’une sanction d’exclusion automatique de la preuve irrégulière, même en présence d’une telle atteinte à un droit fondamental.

Le contribuable placé dans pareille situation, qui doit se défendre d’une imposition fondée sur des éléments de preuve qui lui paraissent irrégulièrement obtenus, devra dès lors mettre tout en œuvre afin de convaincre le juge du fond que la balance des intérêts que ce dernier devra le plus souvent effectuer penche plutôt en faveur du contribuable… qu’en faveur du maintien des éléments au dossier.