Het is gebruikelijk dat ouders een levenslange spaar- of beleggingsverzekering afsluiten onder "tak 21" of "tak 23".

In plaats van de polis op te geven en een geldbedrag aan hun kind(eren) te geven, geven sommige ouders er de voorkeur aan om op een later tijdstip, met de ondertekening van een dergelijk contract, over te gaan tot de schenking van de levensverzekering zelf, als gevolg van een overdracht aan het (de) kind(eren) - begiftigde(n) van alle rechten van de verzekeringnemer. Het is in dit verband nuttig te preciseren dat, indien het voordeel van de overeenkomst op voorhand is aanvaard, de uitoefening van het recht van overdracht afhankelijk is van de toestemming van de begunstigde.

Een typisch voorbeeld van deze gangbare praktijk is de configuratie van een "AAB" waarbij ouder "A" de verzekeringnemer en het verzekerde hoofd is, terwijl kind "B" de begunstigde is in geval van overlijden. Als ouder "A" al zijn of haar rechten aan het kind overdraagt, wordt "B" de facto de nieuwe verzekeringnemer en wordt de "AAB"-configuratie omgezet in een "BAB"-configuratie.

Formeel gezien kan de overdracht van alle of een deel van de rechten die voortvloeien uit het verzekeringscontract alleen plaatsvinden door middel van een door de ouder-opdrachtgever, het kind-begiftigde en de verzekeraar ondertekende akte tot wijziging. Deze overdracht kan worden beschouwd als een indirecte schenking, voor zover de liberale bedoeling van de verzekeringnemer kan worden vastgesteld.

De meeste verzekeringsmaatschappijen eisen nu echter dat dit gebeurt door middel van een directe schenking, of het nu gaat om een Belgische of buitenlandse notariële akte.

Ouders die op deze manier te werk gaan, houden uiteraard rekening met het risico op toepassing van artikel 7 van het Wetboek der Successierechten of artikel 2.7.1.0.5 van het Vlaamse Wetboek der Belastingen in het Vlaamse Gewest, wat inhoudt dat de successierechten op het geschonken bedrag worden afgetrokken, in geval van overlijden van de schenker binnen 3 jaar na de genoemde schenking (binnenkort 4 jaar, in het Vlaamse Gewest).

De cruciale vraag is echter of op het moment van het latere overlijden van de ouder-schenker, die tot dan toe het verzekerde hoofd van de polis is gebleven, de successierechten verschuldigd zullen zijn door het kind-begiftigde (verzekeringnemer), die ook de begunstigde van de verzekeringsuitkering is. Moet er in dit verband ook een onderscheid worden gemaakt naar gelang het feit of er al dan niet schenkingsrecht is betaald over de verzekeringsschenking op het moment van de schenking?

De belangrijkste bepaling in dit verband is artikel 8 van het Wetboek der Successierechten, dat voor het Vlaamse Gewest is opgenomen in artikel 2.7.1.0.6 van het Vlaamse Wetboek der Belastingen. Dit is bedoeld voor levensverzekeringscontracten die worden gesloten door een persoon die de fondsen daarin belegt, in eigen hoofde, maar die een of ander lid van zijn familie (of zelfs een derde partij) als begunstigde noemt.

De successierechten worden geheven op alles wat wordt geïnd van de nalatenschap van een inwoner van het Koninkrijk.

De bedragen die aan een verzekeringsmaatschappij worden betaald en die door de verzekeringsmaatschappij zullen worden gebruikt om de latere nakoming van haar contractuele verplichting tot betaling van een forfaitair bedrag aan een derde persoon (de begunstigde) te verzekeren, maken juridisch gezien geen deel meer uit van de nalatenschap van de overledene op de dag van zijn overlijden. Op basis van bovengenoemd algemeen beginsel mogen deze bedragen dus niet worden onderworpen aan successierechten op het moment van overlijden.

Artikel 8 van het Wetboek der Successierechten en artikel 2.7.1.0.6 van het Vlaams Belastingwetboek zijn uitzonderingen op deze regel, als een juridische fictie. Op grond van deze fictie wordt ervan uitgegaan dat bij de opening van de nalatenschap van de inschrijver (die de fondsen in het contract heeft belegd) die anders het "verzekerde hoofd" van het contract is, de bedragen die door de echtgeno(o)t(e), de kinderen of bepaalde derden in het kader van het levensverzekeringscontract (via het “beding voor derden" mechanisme), in hun hoedanigheid van begunstigden, worden verkregen, onderworpen zijn aan successierechten. De belasting wordt dan geheven over de waarde van het contract op de dag dat de boedel wordt geopend.

De fiscus heeft steeds geoordeeld dat de schenking van de onderliggende rechten verbonden aan de verzekeringspolis het mogelijk maakte om te voorkomen dat het verzekeringsvoordeel onderworpen zou zijn aan successierechten op de datum van het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer, tenzij de schenking binnen de drie jaar gebeurde (vroeger) voor het overlijden van de genoemde ontvanger.

In een ongepubliceerde brief van 9 april 2013 heeft de (federale) fiscus geoordeeld dat er in dit geval geen successierechten verschuldigd waren, omdat na de overdracht van de rechten van de verzekeringnemer aan de begunstigde de oorspronkelijke bepaling voor derden werd omgezet in een “bepaling voor zichzelf". "Dit sluit de toepassing van artikel 8 van het Wetboek der Successierechten uit.

De praktijk van het schenken van de rechten die voortvloeien uit het verzekeringscontract, wanneer dit eenmaal is afgesloten, wordt in het noorden en het zuiden van het land echter niet meer op dezelfde manier gewaardeerd.

Sinds een beslissing van 12 oktober 2015 heeft Vlabel, de Vlaamse Belastingdienst, het standpunt van de Federale Belastingdienst omgekeerd door te beslissen dat de schenking van verzekeringen, ook al is ze onderworpen aan de Vlaamse schenkingsrechten, ongeschikt is om de Vlaamse successierechten te ontwijken. Het Vlabel past artikel 2.7.1.0.6 van het Vlaams Belastingwetboek toe (d.w.z. de tegenhanger van artikel 8 van het Wetboek der Successierechten, van toepassing op het Waals en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest). Dit standpunt werd herhaald op 30 november 2015, 13 juni 2016 en 14 november 2016.

Volgens het oorspronkelijke standpunt van Vlabel blijft het kind-begiftigde aansprakelijk voor de successierechten op de volledige verzekeringsuitkering die hem wordt toegekend bij het overlijden van de ouder-schenker, de oorspronkelijke verzekeringnemer en het verzekerde hoofd van de polis, zelfs als de schenkingsrechten op de verzekeringsschenking zijn betaald.

Dit standpunt is in de praktijk scherp bekritiseerd. Niet alleen omdat het een totale ommekeer teweegbracht in de fiscale behandeling die tot nu toe werd toegepast op de schenking van verzekeringen, maar ook met een zekere "terugwerkende kracht" omdat deze nieuwe positie van toepassing was op erfopvolgingen die op of na 1 maart 2016werden geopend en dus op schenkingen die vóór de inwerkingtreding van de richtlijn werden gedaan. Maar ook omdat deze positie waarschijnlijk zal leiden tot effectieve economische dubbele belastingheffing, ervan uitgaande dat de voorafgaande schenking van de rechten van de ontvanger is onderworpen aan schenkingsrecht (zelfs - tegen het verlaagde tarief).

Op basis van deze vaststelling heeft de Union des Entreprises d'Assurances Assuralia beroep aangetekend bij het Grondwettelijk Hof met het oog op de nietigverklaring van het standpunt van Vlabel. Helaas werd dit beroep verworpen in een uitspraak van 28 februari 2019.

Het Vlaamse Gewest lijkt echter gevoelig te zijn geweest voor een van de kritiekpunten van zijn belastingdienst, die op 23 december 2016 bij decreet werd vastgelegd. Met dit decreet bevestigt de Vlaamse wetgever het principe dat de schenking van de rechten die ten grondslag liggen aan de levensverzekeringsovereenkomst ongeschikt is om de toepassing van de successierechten bij het overlijden van de verzekeringnemer nietig te maken. Het decreet bepaalt echter dat na de registratie van de verzekeringsschenking de belastbare basis voor de successierechten niet meer gelijk zal zijn aan het volledige door de begunstigde ontvangen verzekeringsvoordeel, maar aan hetzelfde bedrag, waarvan het bedrag dat als belastbare basis diende voor de inning van de schenkingsrechten zal moeten worden afgetrokke. Het Vlaamse decreet van 23 december 2016 werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 30 december 2016 en trad in werking op 9 januari 2017.

Volgens het huidige standpunt van Vlabel blijft het kind-begiftigde aansprakelijk voor de successierechten op het verzekeringsvoordeel dat hem/haar wordt toegekend bij het overlijden van de ouder-schenker, de oorspronkelijke verzekeringnemer en het verzekerde hoofd van de polis, ook al zijn de schenkingsrechten op de verzekeringsschenking betaald.

Indien de schenking echter aan schenkingsrecht is onderworpen, is bepaald dat het kapitaal (-overlijden) dat bij het overlijden van de ouder-schenker aan successierechten zal worden onderworpen, eerst moet worden verminderd met de basis waarop de schenkingsrechten reeds werden geheven bij de registratie van de verzekeringsschenking.

Indien de verzekeringsschenking daarentegen niet onderworpen was aan schenkingsrecht, blijft de begunstigde van het kind erfbelasting verschuldigd over het volledige toegekende verzekeringsvoordeel.

Nog voor de Vlaamse regering haar ontwerpdecreet indiende had Vlabel een aantal wegen voorgesteld om elke vorm van dubbele belastingheffing te vermijden. Deze omvatten de overhandiging van de polis door het kind-begiftigde vóór het overlijden van de verzekerde, de aanwijzing door het kind-begiftigde, onmiddellijk na de schenking, van een andere persoon als begunstigde van de polis (zodat de opzet van de polis als geheel niet wordt beïnvloed door dubbele belastingheffing), en de aanwijzing van het kind-begiftigde als begunstigde van de polis (zodat de "BAB" in ons voorbeeld wordt omgezet in een "BAC" configuratie).

Het is echter raadzaam om voorzichtig te blijven met deze "oplossingen" en elk individueel geval te onderzoeken in het licht van de eigen omstandigheden en de door Vlabel ontwikkelde criteria om in bepaalde gevallen vast te stellen of er sprake is van "fiscaal misbruik". Bovendien zal het nuttig zijn om elke oplossing te kwantificeren voordat deze wordt geïmplementeerd.

De Federale Dienst Voorafgaande Beslissingen, die bevoegd blijft voor Wallonië en Brussel, heeft van zijn kant in een beslissing van 6 juli 2017 bevestigd dat de schenking van de verzekering de bepaling voor een derde (belastbaar voor de successierechten, bij het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer) definitief verandert. Bovendien is er een specifieke bepaling voor het "verzekerd hoofd" (vrijgesteld, in dezelfde omstandigheden). Dit standpunt werd herbevestigd op 5 juni 2018.

Een voorafgaande uitspraak heeft geen algemene strekking. Het is alleen bindend voor de belastingdienst in het kader van de betrokken zaak. De beroepsbeoefenaars baseren zich echter op deze beslissingen, die in 2017 en 2018 werden genomen, om aan te tonen dat de schenking van de onderliggende rechten die aan de verzekeringspolis verbonden zijn, bij de huidige stand van de Waalse en Brusselse wetgeving, het mogelijk maakt om te voorkomen dat het verzekeringsvoordeel onderworpen wordt aan successierechten op de dag van het overlijden van de oorspronkelijke verzekeringnemer.

"Het blijft in een dergelijk geval ook verstandig om elk afzonderlijk geval in het licht van de eigen omstandigheden te onderzoeken en na te gaan of er bijzondere voorzorgsmaatregelen kunnen worden genomen om de transactie veilig te stellen".

Indien de schenking niet wordt geregistreerd, moet men ook rekening houden met het risico dat voortvloeit uit de mogelijke toepassing van artikel 7 van het Wetboek der Successierechten, wat leidt tot de afboeking van de successierechten in geval van overlijden van de schenker binnen 3 jaar na de schenking.

Il est fréquent que des parents souscrivent, leur vie durant, une assurance-épargne ou une assurance- placement de la « branche 21 » ou de la « branche 23 ».

Plutôt que de racheter la police et de donner une somme d'argent à leur(s) enfant(s), certains parents préfèrent procéder, ultérieurement à la souscription de tel contrat, à la donation de l'assurance-vie elle-même, à l’effet d’une cession, au(x) enfants - donataire(s), de tous les droits du preneur d'assurance. Il est utile de préciser, dans ce contexte, que si le bénéfice du contrat a préalablement été accepté, l’exercice du droit de cession est subordonné au consentement du bénéficiaire.

L'exemple type de cette pratique courante est celui d'une configuration « AAB » dans laquelle le parent « A » intervient comme preneur d'assurance et tête assurée, tandis que l'enfant « B » est le bénéficiaire en cas de décès. Si le parent « A » cède tous ses droits à l'enfant « B », celui-ci, -de facto, le nouveau preneur d'assurance et la configuration « AAB » se transforme en une configuration « BAB ».

Sur le plan formel, la cession de tout ou partie des droits résultant du contrat d’assurance ne peut s’opérer que par avenant signé par le parent-cédant, l’enfant-cessionnaire et l’assureur. Ce transfert peut être considéré comme réalisant une donation indirecte, dans la mesure où l’on peut établir l’intention libérale dans le chef du preneur d’assurance.

La plupart des compagnies d’assurance exigent cependant désormais qu’il soit procédé par la voie d’une donation directe, qu’il s’agisse d’un acte notarié belge ou étranger.

Les parents qui procéderont de la sorte garderont évidemment à l’esprit le risque d’application de l’article 7 du Code des droits de succession, ou de l’article 2.7.1.0.5 du Code flamand de la fiscalité en Région flamande, qui implique la débition des droits de succession sur le montant donné, en présence du décès du donateur dans les 3 ans de ladite donation (bientôt 4 ans, en Région flamande).

La question cruciale qui se pose est toutefois celle de savoir si au moment du décès ultérieur du parent-donateur, qui sera jusqu’alors resté tête assurée du contrat, des droits de succession seront dus par l’enfant-donataire (des droits de preneur), qui est en outre le bénéficiaire de la prestation d'assurance. Dans ce contexte, faut-il en outre distinguer selon que des droits de donation ont, ou non, été acquittés sur le don d'assurance, au moment de la donation ?

La disposition – clef, en la matière, réside dans l’article 8 du Code des droits de succession, repris pour la région flamande sous l’article 2.7.1.0.6 du Code flamand de la fiscalité. Celle-ci est appelée à s’appliquer aux contrats d’assurance-vie qui sont conclus par une personne qui y investit les fonds, sur sa propre tête, mais qui mentionnent l’un ou l’autre membre de sa famille (voire l’un ou l’autre tiers) au titre de bénéficiaire.

Les droits de succession sont perçus sur tout ce qui est recueilli dans la succession d’un habitant du Royaume.

Les sommes versées à une compagnie d’assurance, qui seront utilisées par celle- ci afin d’assurer le respect ultérieur de son obligation contractuelle de payer un capital au bénéfice d’une personne tierce (le bénéficiaire), ne se trouvent plus, d’un point de vue juridique, dans le patrimoine du défunt, au jour de son décès. Dès lors, sur base du principe général précité, ces sommes ne devraient pas être soumises aux droits de succession, lors dudit décès.

C’est à ce constat que l’article 8 du Code des droits de succession, de même que l’article 2.7.1.0.6 du Code flamand de la fiscalité, font exception, à l’effet d’une fiction juridique. En vertu de cette fiction, il est considéré que lors de l’ouverture de la succession du souscripteur (qui a investi les fonds dans le contrat) qui est par ailleurs la « tête assurée » du contrat, les sommes qui sont obtenues par le conjoint, les enfants, ou certains tiers, en vertu du contrat d’assurance-vie (par le biais du mécanisme de la « stipulation pour autrui »), en leur qualité de bénéficiaires, sont soumises aux droits de succession. Les droits sont alors perçus sur la valeur du contrat au jour de l’ouverture de la succession.

Depuis toujours, l’administration fiscale avait considéré que la donation des droits sous-jacents attachés à la police d’assurance, permettait de faire échec à la soumission de la prestation d’assurance aux droits de succession, au jour du décès du preneur initial de la police, sauf hypothèse où cette donation était intervenue dans un délai de 3 ans (à l’époque) avant le décès dudit preneur.

Dans un courrier - non publié - du 9 avril 2013, l'Administration fiscale (fédérale) a en effet considéré que les droits de succession n'étaient pas dus dans cette hypothèse, au motif que suite à la cession des droits du preneur d'assurance au bénéficiaire, la stipulation initiale pour autrui s'est transformée en une « stipulation pour soi-même » (configuration « BAB »), ce qui exclut l’application de l’article 8 du Code des droits de succession.

La pratique de la donation des droits issus du contrat d’assurance, une fois celui-ci souscrit, n’est cependant plus appréciée de la même manière au Nord et Sud du pays.

Depuis une décision du 12 octobre 2015, Vlabel, le Service flamand de la fiscalité, a pris le contre-pieds de la position de l’Administration fiscale fédérale, en décidant que la donation d’assurance, même soumise à l’impôt flamand de donation, est impropre à éviter l’impôt flamand de succession. Vlabel fait application, pour ce faire, de l’article 2.7.1.0.6 du Code flamand de la fiscalité (soit le pendant de l’article 8 du Code des droits de succession, applicable pour les Régions wallonne et bruxelloise). Cette position fut rappelée en date des 30 novembre 2015, 13 juin 2016 et 14 novembre 2016.

Selon la position originelle adoptée par Vlabel, l’enfant-donataire reste redevable de l'impôt successoral sur la totalité de la prestation d'assurance qui lui est attribuée au décès du parent-donateur, souscripteur initial et tête assurée du contrat, même si l’impôt de donation a été acquitté sur le don d'assurance.

Cette Position a été vivement critiquée par la pratique. Non seulement parce qu’elle a opéré un total revirement dans le traitement fiscal jusqu’alors appliqué à la donation d’assurance, qui plus est avec un certain « effet rétroactif » dans la mesure où cette position nouvelle s’appliquait aux successions ouvertes à partir du 1er mars 2016 et donc aux donations effectuées avant son entrée en vigueur. Mais également parce que cette position est susceptible d’induire une double imposition économique effective, pour l’hypothèse où la donation préalable des droits du preneur a fait l’objet d’une soumission à l’impôt de donation (même - au taux réduit).

Sur base de ce constat, l'Union des Entreprises d'Assurances Assuralia a introduit un recours auprès de la Cour Constitutionnelle, avec pour objectif d’obtenir l’annulation de la position de Vlabel. Ce recours a malheureusement fait l’objet d’un arrêt de rejet, en date du 28 février 2019.

La Région flamande semble toutefois avoir été sensible à l’une des critiques formulées à l’égard de son service fiscal, et a légiféré par voie de décret, en date du 23 décembre 2016. Par ce décret, le législateur flamand confirme le principe que la donation des droits sous-jacents au contrat d’assurance-vie est impropre à faire échec à l’application des droits de succession lors du décès du preneur. Le décret précise toutefois que lorsque la donation d’assurance a été enregistrée, la base taxable à l’impôt de succession sera égale, non plus à l’entièreté de la prestation d’assurance perçue par le bénéficiaire, mais bien, désormais, à cette même somme, dont il faudra déduire le montant ayant servi de base imposable pour la perception de l’impôt de donation. Le décret flamand du 23 décembre 2016, fut publié au Moniteur belge du 30 décembre 2016 et est entré en vigueur le 9 janvier 2017.

Selon la position actuelle appliquée par Vlabel, l’enfant-donataire reste redevable de l'impôt successoral sur la prestation d'assurance qui lui est attribuée au décès du parent-donateur, souscripteur initial et tête assurée du contrat, même si l’impôt de donation a été acquitté sur le don d'assurance.

Il est toutefois prévu, pour l’hypothèse où la donation a été soumise à l’impôt de donation, que le capital (décès) qui sera soumis à l'impôt successoral lors du décès du parent-donateur, devra être préalablement diminué de la base sur laquelle l’impôt de donation a déjà été perçu à l'occasion de l'enregistrement du don d'assurance.

Par contre, si la donation d’assurance n’a pas été soumise à l’impôt de donation, l’enfant-bénéficiaire restera redevable de l'impôt successoral sur la totalité de la prestation d'assurance attribuée.

Avant même que le gouvernement flamand ne dépose son projet de décret Vlabel s'était vu soumettre plusieurs pistes destinées à éviter toute forme de double imposition. L’on trouve parmi celles-ci le rachat par l’enfant-donataire du contrat, avant le décès du parent-assuré, la désignation, par l’enfant-donataire, immédiatement après la donation, d’une autre personne au titre de bénéficiaire du contrat (de sorte que la configuration « BAB » se transforme, dans notre exemple, en une configuration « BAC »).

Il convient toutefois de rester prudent face à ces « solutions », et d’examiner chaque cas d’espèce au regard de ses circonstances propres, et des critères développés par Vlabel afin de retenir, en certaines hypothèses, un « abus fiscal ». Par ailleurs, il sera utile de chiffrer chaque solution, avant toute mise en place.

De son côté, le Service Fédéral des Décisions Anticipées, qui reste compétent pour la Wallonie et Bruxelles, a confirmé, dans une décision du 6 juillet 2017, que la donation d’assurance transforme définitivement la stipulation pour autrui (imposable aux droits de succession, lors du décès du preneur initial, par ailleurs « tête assurée ») en une stipulation pour soi-même (exonérée, dans les mêmes circonstances). Cette position a à nouveau été confirmée en date du 5 juin 2018.

Une décision anticipée n’a pas de portée générale. Elle ne lie en effet l’administration fiscale que dans le contexte du dossier concerné. Toutefois, les praticiens se fondent sur ces décisions, rendues en 2017 et 2018, afin de soutenir qu’en l’état de la législation wallonne et bruxelloise, la donation des droits sous- jacents attachés à la police d’assurance permet de faire échec à la soumission de la prestation d’assurance aux droits de succession, au jour du décès du preneur initial de la police.

"Il reste également prudent, même dans telle hypothèse, d’examiner chaque cas d’espèce au regard de ses circonstances propres, et d’envisager si l’une ou l’autre précaution particulière peuvent être mises en œuvre afin de sécuriser l’opération."

Si la donation n’est pas enregistrée, il faudra par ailleurs rester attentif au risque issu de l’application potentielle de l’article 7 du Code des droits de succession, qui induit la débition des droits de succession en cas de décès du donateur dans les 3 ans de la donation.