Krachtens artikel 219 van het Wetboek van inkomstenbelastingen, als de uitgaven bedoeld in artikel 57 (i.e. commissies, makelaarsvergoedingen, erelonen, VAA, vergoedingen, pensioenen, terugbetalingen van kosten eigen aan de werkgever, enz.) en/of bepaalde andere voordelen alle aard, worden niet gerechtvaardigd door de voorlegging van individuele fiches en een samenvattende opgave, een afzonderlijke aanslag gelijk aan 100% van de gezegde uitgaven, kosten en voordelen zal ten laste van de vennootschap opgemaakt worden; hetzelfde geldt als de administratie het bestaan ontdekt van verborgen voordelen en/of voordelen van financiële of andere aard bedoeld in artikel 53, 24° van het Wetboek.

Sinds het begin van haar bestaan heeft deze bepaling veel inkt doen vloeien, meer bepaald tijdens de periode waarin het tarief 300% was dat op 309% werd gebracht na de toepassing van de bijkomende crisisbijdrage.

De wetgever heeft deze buitensporige aanslag gerechtvaardigd met zijn wil om te strijden tegen misbruiken en, sinds de wetswijziging die in 1994 heeft plaatsgevonden, de fraude te bestrijden en de belastingplichtige te bestraffen die zijn verplichtingen niet respecteert teneinde verdere inbreuken te vermijden.

De toepassing van deze bepaling is het voorwerp geweest van vele kritieken, gebaseerd op het overdreven tarief van de aanslag (ondanks het feit dat de aftrekbaarheid – wanneer het bedrijfsresultaat het toeliet – van de aanslag matig de impact van de aanslag op de vennootschap beïnvloedde), alsook op haar onjuiste karakter, aangezien ze zelfs van toepassing was in de gevallen waarin de begunstigde bekend was bij de administratie en ook belast werd op diezelfde inkomsten.

Bovendien, vanaf een bepaald ogenblik, gezien het feit dat deze bepaling een kenmerk van strafrechtelijke sanctie vormde, hebben de Hoven en Rechtbanken zichzelf het recht gegeven deze te moduleren en/of af te zwakken als de omstandigheden dit vereisten.

De wetgever heeft een laatste keer gereageerd via de Programmawet van 19 december 2014 door het tarief van de aanslag in eerste instantie op 100% te brengen, in sommige gevallen zelfs op 50%.

Bovendien heeft de Kaderwet een alinea 7 toegevoegd, dat voorziet dat zelfs in geval van het ontbreken van een reguliere en spontane aangifte door de begunstigde van de inkomsten en voordelen bedoeld in artikel 219 (omstandigheid die de vennootschap toeliet om de toepassing van de afzonderlijke aanslag te vermijden), de afzonderlijke aanslag niet van toepassing zal zijn indien deze laatste duidelijk werd geïdentificeerd ten laatste binnen een termijn van 2 jaar en 6 maanden vanaf de 1e januari van het betrokken aanslagjaar.

Deze termijn van 2 jaar en 6 maanden heeft zelf ook geleid tot een aantal informatieverzoeken en vragen.

In het kader van een zaak die werd voorgelegd aan het Hof van Beroep van Antwerpen, betoogde de appellant dat die termijn van 2 jaar en 6 maanden niet redelijk werd gerechtvaardigd in het licht van de grondwettelijke imperatieven, omdat:

• Enerzijds, het tarief vastgelegd werd enkel gelet op de gewone aanslagtermijn van 3 jaar, terwijl de wetgever ook had moeten rekening houden met de buitengewone aanslagtermijnen van 5 (art. 358 van het WIB92) en 7 jaar in geval van het begaan van fiscale fraude (artikel 354, alinea 2 van het WIB92). Zo onderging de vennootschap, in bepaalde gevallen, de toepassing van de afzonderlijke aanslag, terwijl de begunstigde weldegelijk geïdentificeerd werd en belast werd binnen de buitengewone aanslagtermijnen.
• Anderzijds, deze bepaling voor effect zou kunnen hebben dat de belastingadministratie een dubbele belasting oplegt op hetzelfde voordeel: één keer tegenover de vennootschap en één keer tegenover de begunstigde.

Bij arrest van 16 oktober 2018 heeft het Hof van Beroep van Antwerpen een prejudiciële vraag gesteld volgens dewelke zij het Grondwettelijk Hof heeft ondervraagt over de conformiteit met de beginselen van gelijkheid en non-discriminatie van het verschil in behandeling waarvan een vennootschap het voorwerp uitmaakt dat voordelen alle aard zou hebben toegekend aan haar bedrijfsleider zonder deze te vermelden op een individuele fiche en op een samenvattende opgave, naargelang dat de begunstigde van deze inkomsten duidelijk geïdentificeerd werd

• Binnen de twee jaar en zes maanden vanaf de 1e januari van het betrokken aanslagjaar (afzonderlijke aanslag niet-toepasbaar aangezien de administratie nog de mogelijkheid heeft om de begunstigde van voordelen nog tijdig te belasten binnen de gewone aanslagtermijn) of
• Buiten de termijn van twee jaar en zes maanden (afzonderlijke aanslag van toepassing), ook al zal de administratie de begunstigde effectief reeds tijdig heeft belast.

In haar arrest van 26 september 2019 heeft het Grondwettelijk Hof eerst herhaald dat, met de programmawet van 2014, de wetgever een pure schadevergoedingsfunctie wilden toekennen aan de afzonderlijke aanslag en niet ook nog een bestraffend karakter, zodat artikel 219 voortaan als enig doel heeft om een verlies aan inkomstenbelastingen op de inkomsten in hoofde van de Staat te compenseren.

Ze heeft daarna ook het feit onderstreept dat de duidelijk geïdentificeerde begunstigde van een voordeel alle aard dat niet vermeld wordt op een fiche noch in de aangifte effectief kan onderworpen worden aan de toepasbare belasting teneinde te voorzien in de middelen bedoeld voor de Schatkist binnen een termijn, afhankelijk van het geval en de hierboven vermelde toepasselijke wettelijke bepalingen, van drie, vijf of zeven jaar.

Betreffende deze elementen heeft het Hof geoordeeld dat

• Enerzijds, in de mate dat in al deze gevallen de administratie die een niet-aangegeven voordeel alle aard vaststelt in staat is de begunstigde duidelijk te identificeren et hem te onderwerpen, of de mogelijkheid heeft hem te onderwerpen, aan de belasting binnen de verschillende voornoemde wettelijke aanslagtermijnen, is het niet redelijk gerechtvaardigd, betreffende de doelstellingen van de wetgever, dat de persoon die het voordeel toekent onderworpen wordt aan een afzonderlijke aanslag.
• Anderzijds zou de omgekeerde oplossing leiden tot een dubbele belasting, wat verdergaat dan de doelstelling van de wetgever om eenvoudigweg de compensatie te krijgen van een verlies aan fiscale inkomsten.

Het Grondwettelijk Hof heeft dus een bevestigend antwoord gegeven op de prejudiciële vraag en zegt voor recht dat “de niet-toepasbaarheid van de afzonderlijke aanslag beperkt is tot de gevallen waarin de begunstigde van het voordeel alle aard duidelijk geïdentificeerd werd enkel binnen de termijn van 2 jaar en 6 maanden en niet geldt voor de gevallen waarin de begunstigde duidelijk werd geïdentificeerd buiten deze termijn, maar effectief belast werd binnen de wettelijke aanslagtermijnen.”, artikel 219, alinea 7, van het WIB92 schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

We moeten echter noteren dat het arrest geen erga omnes effect heeft gehad, zodat alinea 7 van artikel 219 geldig blijft, zodat de andere rechtbanken en de belastingadministratie deze moeten blijven toepassen.

Het valt nog af te wachten of de Belgische Staat zal overgaan tot het spontaan amenderen van deze bepaling of als ze in voorkomend geval zal wachten tot er een verzoek tot nietigverklaring wordt ingediend, wat opnieuw mogelijk is binnen de 6 maanden vanaf het uitspreken van het arrest.

In afwachting zullen de belastingplichtigen die geconfronteerd worden met een gelijkaardig probleem toch kunnen genieten van het zogenaamde “versterkte” gezag van gewijsde van de uitgesproken arresten over de prejudiciële vraag; dat houdt in dat als dezelfde vraag wordt gesteld in het kader van een ander geschil, de Rechter bij wie de zaak aanhangig werd gemaakt, conform artikel 26 van de Bijzondere Wet, Het Hof niet opnieuw moet ondervragen: wat in de praktijk erop neer komt om de oplossing die door het becommentarieerde arrest werd gedicteerd toe te passen op een gelijkaardig probleem…

En vertu de l’article 219 du Code des impôts sur les revenus, si les dépenses visées par l’article 57 (e.a. commissions, courtages, honoraires, ATN, rémunérations, pensions, remboursements de frais propres à l’employeur, etc.) et/ou certains autres avantages de toute nature, ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif, une cotisation distincte égale à 100% desdits dépenses, frais et avantages sera établie à charge de la société ; il en va de même si l’administration découvre l’existence de bénéfices dissimulés et/ou des avantages financiers ou de toute nature visés à l’article 53, 24° du Code.

Depuis le début de son existence, cette disposition a fait couler beaucoup d‘encre, notamment pendant la période où le taux de la cotisation était de 300%, porté à 309% après application de la cotisation complémentaire de crise.

Le législateur a justifié ce taux exorbitant par sa volonté de lutter contre les abus et, depuis la modification législative qui a eu lieu en 1994, de dissuader la fraude et de sanctionner le contribuable qui ne respecte pas ses obligations, afin d’éviter des récidives.

L’application de cette disposition a fait l’objet de plusieurs critiques, fondées tantôt sur le taux excessif de la cotisation (malgré le fait que la déductibilité – quand le résultat de la société le permettait - de la cotisation atténuait modérément l’impact de la cotisation sur la société), tantôt sur son caractère injuste, puisqu’elle s’appliquait même dans les cas où le bénéficiaire était connu de l’administration et d’ailleurs imposé sur ces mêmes revenus.

Par ailleurs, à partir d’un certain moment, considérant que cette disposition revêtait un caractère de sanction pénale, les Cours et Tribunaux se sont arrogés le droit de la moduler et/ou la réduire si les circonstances l’exigeaient.

Le législateur a réagi pour la dernière fois par la Loi-programme du 19 décembre 2014, en portant, dans un premier temps, le taux de la cotisation à 100%, voire même dans certains cas à 50%.

De plus, la Loi-cadre a ajouté un alinéa 7, qui prévoit que même en cas de défaut d’une déclaration régulière et spontanée par le bénéficiaire des revenus et avantages visés par l’article 219 (circonstance qui permettait à la société d’éviter l’application de la cotisation distincte), la cotisation distincte ne s’appliquera pas si ce dernier a été identifié de manière univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné.

Ce délai de 2 ans et 6 mois a lui-même suscité nombre d’interrogations et questions.

Dans le cadre d’une affaire soumise à la Cour d’appel d’Anvers, l’appelant a soutenu que ledit délai de 2 ans et 6 mois n’était pas raisonnablement justifié au regard des impératifs constitutionnels, aux motifs que :

• D’une part, le taux avait été fixé en ayant uniquement égard au délai ordinaire d’imposition de 3 ans, alors que le législateur aurait dû tenir également compte des délais extraordinaires d’imposition de 5 (art. 358 du C.I.R. ’92) et 7 ans en cas de commission de fraude fiscale (article 354, alinéa2, du C.I.R. ’92. Ainsi, dans certains cas, la société subissait l’application de la cotisation distincte, alors que le bénéficiaire était quand-même identifié et imposé endéans les délais extraordinaires d’imposition.
• D’autre part, cette disposition pourrait avoir pour effet que l’administration fiscale établisse une double imposition sur le même avantage : une fois à l’égard de la société et une fois à l’égard du bénéficiaire.

Par un arrêt du 16 octobre 2018, la Cour d’appel d’Anvers a posé une question préjudicielle, aux termes de laquelle elle a interrogé la Cour Constitutionnelle sur la conformité aux principes d’égalité et non-discrimination de la différence de traitement dont fait l’objet une société qui aura octroyé des avantages de toute nature à leur dirigeant d’entreprise sans les mentionner sur une fiche individuelle et sur un relevé récapitulatif, selon que le bénéficiaire de ces revenus a été identifié de manière univoque

• dans les deux ans et six mois à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné (cotisation distincte non-applicable puisque l’administration a la possibilité d’encore imposer à temps le bénéficiaire des avantages dans le délai d’imposition ordinaire), ou
• en dehors du délai de deux ans et six mois (cotisation distincte applicable), alors même que l’administration aura déjà effectivement imposé à temps le bénéficiaire).

Dans son arrêt du 26 septembre 2019, la Cour constitutionnelle a d’abord rappelé que, par la loi-programme de 2014, le législateur a voulu conférer à la cotisation distincte un caractère purement indemnitaire et non plus un caractère punitif, de sorte que l’article 219 a dorénavant pour seul objectif de compenser une perte d’impôts sur les revenus dans le chef de l’Etat.

Elle a par la suite également souligné le fait qu’effectivement, le bénéficiaire identifié de manière univoque d’un avantage de toute nature qui n’est mentionné ni sur une fiche ni dans la déclaration peut être soumis à l’impôt applicable afin de pourvoir aux moyens visés pour le Trésor dans un délai, selon le cas et les dispositions légales applicables susmentionnées, de trois, cinq ou sept ans.

Au regard de ces éléments, la Cour a estimé que

• d’une part, dans la mesure où dans tous ces cas l’administration qui constate un avantage de toute nature non-déclaré est en mesure d’identifier le bénéficiaire de manière univoque et de le soumettre, ou d’avoir la possibilité de le soumettre, à l’impôt dans les différent délais d’imposition légaux précités, il n’est pas raisonnablement justifié, eu égard aux objectifs du législateur, que la personne qui octroie l’avantage soit soumise à une cotisation distincte.
• d’autre part, la solution inverse conduirait à une double taxation, ce qui va au-delà de l’objectif du législateur qui vise à obtenir simplement la compensation d’une perte de recettes fiscales.

La Cour constitutionnelle a donc réservé à la question préjudicielle une réponse affirmative et dit pour droit qu’en ce que « la non-application de la cotisation distincte est limitée aux cas dans lesquels le bénéficiaire de l’avantage de toute nature a été identifié de manière univoque uniquement dans le délai de 2 ans et 6 mois et ne vaut pas pour les cas dans lesquels le bénéficiaire a été identifié de manière univoque en dehors de ce délai, mais a été effectivement imposé dans les délais d’imposition légaux. », l’article 219, alinéa 7, du C.I.R. ’92 viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Cependant, il importe de noter que l’arrêt n’a pas d’effet erga omnes, de sorte que l’alinéa 7 de l’article 219 reste valable, de sorte que les autres juridictions et l’administration fiscale doivent continuer à l’appliquer.

Reste à voir si l’Etat belge procédera à l’amendement spontané de cette disposition ou s’il attendra le cas échéant qu’un recours en annulation, à nouveau possible dans les 6 mois de l’arrêt, soit introduit.

Dans l’attente, les contribuables qui font face à un problème analogue pourront tout de même bénéficier de l’autorité de chose jugée dite « renforcée » des arrêts rendus sur question préjudicielle ; cela implique que si la même question se pose dans le cadre d’un autre litige, le Juge saisi pourra, conformément à l’article 26 de la Loi spéciale, se dispenser d'interroger à nouveau la Cour : ce qui reviendra, en pratique, à appliquer à un problème analogue la solution dictée par l’arrêt commenté…